INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu i umów pożyczek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 17 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu i umów pożyczek. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje zawarcie z bankiem (dalej: Bank) oraz wybranymi podmiotami z tej samej grupy kapitałowej – Grupy (dalej Spółki z Grupy), w tym podmiotami z siedzibą w Polsce – ADP Sp. z o.o., AS Sp. z o.o., AC S.A., ATP Sp. z o.o., podmiotem z siedzibą w Irlandii – AR oraz podmiotem z siedzibą w Szwajcarii – AIS (dalej: AIS) Umowy Target Balancing Agreement (dalej: Umowa.
TBA). na mocy której przystąpi do systemu zarządzania płynnością finansową cash pooling (dalej: System Cash Pooling) opartego na następującej strukturze: System Cash Pooling jest tzw. systemem zero balancing cash pooling co oznacza, że w ramach struktury będzie dochodzić do faktycznego transferu środków pieniężnych; Spółka (tak jak pozostałe Spółki z Grupy) posiada w banku polskim (którego właścicielem jest bank zagraniczny) rachunek bankowy prowadzony w złotych polskich (dalej: Rachunek w Polsce lub łącznie Rachunki w Polsce).
AIS pełni w ramach omawianego Systemu Cash Pooling rolę tzw. cash pool agenta (dalej: Agent) i w tym celu posiada w Banku w Polsce tzw. header account (dalej: Rachunek Agenta) prowadzony w złotych polskich (PLN). W Systemie Cash Pooling na podstawie Umowy i na zasadach analogicznych jak Spółka będą uczestniczyły również inne zagraniczne podmioty z grupy (w tym te wskazane powyżej). Cash pooling wykonywany jest na podstawie Umowy w następujący sposób: Jako punkt wyjściowy omawianej struktury dla celów realizacji Systemu Cash Pooling na koniec każdego dnia ustalane jest saldo na Rachunku w Polsce.
Następnie na koniec każdego dnia następuje, w zależności od tego czy na Rachunku w Polsce jest saldo dodatnie czy ujemne – odpowiednio transfer salda na Rachunek Agenta lub z Rachunku Agenta – tak, aby saldo na Rachunku w Polsce zostało wyzerowane. Wyzerowanie salda na Rachunku w Polsce następuje poprzez wykorzystanie linii kredytowej uzgodnionej pomiędzy Spółką a AR na podstawie istniejącej ramowej umowy pożyczki tj. Credit Facility Agreement (dalej: Umowa Pożyczki), na podstawie której jej strony (tj. Spółka i AR) mogą udzielać sobie wzajemnych pożyczek.
Umowy pożyczek Credit Facility Agreement zostały zawarte pomiędzy AIS a AR oraz pomiędzy AR a innymi podmiotami z grupy, które obecnie planują przystąpienie do Systemu Cash Pooling (w tym Spółką) (dalej Umowy Pożyczek). Tym samym AR pełni rolę podmiotu kredytującego. Na podstawie Umów Pożyczek ich strony mogą udzielać sobie wzajemnych pożyczek w przypadku wystąpienia zapotrzebowania na środki finansowe u jednej ze stron.
W efekcie powyższego generalnie: w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek w Polsce wykazuje saldo dodatnie, następuje automatyczne udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz AR w tej samej kwocie i odpowiednie zaciągnięcie pożyczki przez AIS od AR. w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek w Polsce wykazuje saldo ujemne, następuje automatyczne otrzymanie pożyczki przez Spółkę od AR i odpowiednie udzielenie pożyczki przez AIS na rzecz AR. Wskazany mechanizm zerowania sald na Rachunkach w Polsce poprzez transfer środków z/na Rachunek Agenta ma zastosowanie także w przypadku pozostałych uczestników Systemu Cash Pooling, w tym AR.
Tym samym transfery na Rachunek Agenta następować będą więc w dwóch kierunkach tak, aby zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach w Polsce zostały każdorazowo wyzerowane na koniec każdego dnia. Umowy Pożyczek regulują w sposób szczegółowy rozliczenie dotyczące pożyczek pomiędzy danym uczestnikiem a AR. Wszystkie salda powstające w Systemie Cash Pooling staną się tym samym automatycznie pożyczkami otrzymanymi bądź udzielonymi z/do AR, w zależności od danego salda. Skutkiem powyższego będą więc dzienne transfery pomiędzy kontami bankowymi tego samego podmiotu, a także wzajemne pożyczki odpowiednio pomiędzy 1) AIS a AR oraz 2) AR a polskimi Spółkami z Grupy.
Dodatkowo System Cash Pooling może obejmować także rachunki jego uczestników prowadzone w Polsce bądź za granica, w walutach innych niż złote polskie np. w euro (EUR), w funtach brytyjskich (GBP) bądź dolarach amerykańskich (USD) (dalej w zależności od kontekstu: Rachunek w Walucie bądź Rachunki w Walucie).
Jednakże opisane powyżej operacje w ramach Systemu Cash Pooling dokonywane będą każdorazowo wyłącznie pomiędzy Rachunkami w Walucie prowadzonymi w tych samych walutach - przykładowo transfery sald będą dokonywane pomiędzy Rachunkami w Walucie prowadzonymi w EUR a rachunkiem Agenta prowadzonym również w EUR (odrębnie do operacji w ramach Systemu Cash Pooling obejmujących rachunki w PLN bądź w innej danej walucie obcej). Również wszystkie salda powstające w Systemie Cash Pooling przeprowadzanym w danej walucie staną się automatycznie pożyczkami otrzymanymi bądź udzielonymi z/do AR w tej walucie w zależności od danego salda.
Dla celów Systemu Cash Pooling przeprowadzanego w danej walucie obcej Agent będzie posiadał rachunek (tzw. header account) w tej walucie obcej w banku (Rachunek Agenta w Walucie). W przypadku Systemu Cash Pooling dotyczącego Rachunków w Walucie mechanizm zerowania sald i automatycznego zaciągania/udzielania pożyczek może odbywać się z mniejszą częstotliwością niż w przypadku Systemu Cash Pooling obejmującego rachunki w PLN (w przypadku, których operacje odbywać się będą na koniec dnia). Do Systemu Cash Pooling mogą przystąpić inne zagraniczne podmioty z Grupy. posiadające rachunki bankowe prowadzone przez Bank lub inne banki.
Głównym celem Systemu Cash Pooling jest zapewnienie optymalizacji w zarządzaniu stanem środków pieniężnych na rachunkach bankowych podmiotów z grupy (w tym Spółki) względem banków. System ma zapewnić zoptymalizowanie wysokości odsetek otrzymywanych i płaconych przez poszczególnych posiadaczy rachunków z tytułu posiadanych sald dodatnich i ujemnych względem banków i zmniejszenia w ten sposób potrzeb kredytowych grupy, a także korzystniejsze gospodarowanie nadwyżką środków netto.
Obecnie zarządzanie płynnością finansową pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami (w tym Spółką) nie jest zautomatyzowane, co oznacza, że konta bankowe tych podmiotów muszą być na bieżąco monitorowane, a w razie zapotrzebowania na środki pieniężne dokonywane są przelewy, co jest odzwierciedlone w pożyczkach udzielanych przez/do AR. Z punktu widzenia sprawnego zarządzania finansami Spółek z Grupy obecny system zarządzania środkami finansowymi jest nieefektywny, w związku z dość częstym pozostawianiem na kontach relatywnie dużych sald na koniec każdego dnia.
W celu usprawnienia i zautomatyzowania omawianych przepływów pieniężnych, a w rezultacie uzyskania pożądanego poziomu płynności w ramach grupy została podjęta decyzja o wdrożeniu Systemu Cash Pooling. W wyniku wskazanych powyżej rozliczeń w Systemie Cash Pooling powstaną wzajemne rozrachunki pomiędzy Spółką a AR czyli podmiotem udzielającym pożyczek na podstawie Umów pożyczek. Będące wynikiem tych rozrachunków wzajemne należności i zobowiązania będą odpowiednio oprocentowane na podstawie Umów Pożyczek. Bank pobiera wynagrodzenie za świadczenie opisywanej usługi. Wszyscy uczestnicy Systemu Cash Pooling prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami VAT w kraju swojej siedziby.
ATP Sp. z o.o. i AIS (Agent) mają wspólnego udziałowca posiadającego więcej niż 25 % w tych podmiotach jednak nie biorącego udziału w Systemie Cash Pooling. AS Sp. z o.o., ADP Sp. z o.o. i AC S.A. mają jednego wspólnego udziałowca posiadającego więcej niż 25% udziałów tych podmiotów jednak nie biorącego udziału w Systemie Cash Poolingu. AC S.A. posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce.
Spółka ani żadna inna polska Spółka z Grupy, która będzie brała udział w Systemie Cash Pooling nie pozostaje w stosunku do AR w relacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności: Spółka oraz AR nie mają wspólnego udziałowca (Spółka oraz AR nie są spółkami siostrami), AR nie posiada udziałów w Spółce ani w żadnej innej polskiej Spółce z Grupy, która będzie brała udział w Systemie Cash Pooling; Spółka oraz żadna inna polska Spółka z Grupy, która będzie brała udział w Systemie Cash Pooling. nie posiada udziałów w AR.
Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że transfer salda będzie polegał na faktycznym (fizycznym) przepływie środków pieniężnych z rachunku w Polsce na rachunek Agenta (w przypadku, gdy na koniec danego dnia saldo na rachunku w Polsce jest dodatnie) bądź też z rachunku Agenta na rachunek w Polsce (w przypadku, gdy na koniec danego dnia saldo na rachunku w Polsce jest saldem ujemnym).W związku ze wskazanym przepływem środków pieniężnych saldo na rachunku w Polsce na koniec każdego dnia będzie wynosiło zero. Transfer salda będzie odbywał się poprzez wyzerowanie salda na rachunku w Polsce i przepływie środków pieniężnych na rachunek Agenta na zasadach określonych w umowie cash-poolingu.
Efektem tego transferu salda jest każdorazowo automatyczne udzielenie/otrzymanie pożyczki na podstawie Umów Pożyczek. Tak więc podstawą do dokonania przedmiotowego transferu będzie umowa cash poolingu, a efektem takiego transferu salda będzie udzielenie/otrzymanie pożyczki uregulowane ramową umową pożyczki opisaną we wniosku. Podstawą wyzerowania konta (rachunku w Polsce) jest transfer salda na rachunek Agenta. Do zerowania salda zobowiązany jest Bank na podstawie umowy cash poolingu.
Natomiast w rozliczeniach pomiędzy Spółkami z Grupy wskazany transfer salda znajduje odzwierciedlenie poprzez pożyczki udzielane / otrzymywane w ramach linii kredytowej na podstawie Umów Pożyczek opisanych we wniosku. Wyzerowanie konta (rachunku w Polsce) następuje poprzez transfer salda na rachunek Agenta. Wyzerowanie konta następuje automatycznie na koniec każdego dnia w związku z transferem salda na rachunek Agenta. Efektem takiego wyzerowania jest wykorzystanie linii kredytowej w ramach Umów Pożyczek opisanych we wniosku, tzn. udzielenie/otrzymanie pożyczki, które będzie regulowane Umowami Pożyczki opisanymi we wniosku.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: Czy przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową oraz czynności wykonywanych w ramach Umów pożyczek, a więc czy z tytułu zawarcia Umowy oraz Umów pożyczek, jak również jakichkolwiek w ich ramach wykonywanych czynności na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej (cash pooling). świadczona przez Bank na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Bankiem, Spółką oraz innymi podmiotami z grupy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl bowiem art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Spółka stoi zaś na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej na podstawie Umowy, która nie znajduje odpowiednika w kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy.
Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego opisywaną normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy wskazuje, że jest to rozbudowany, międzynarodowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to zatem żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto, Spółka wskazuje, że organy statystyczne już wielokrotnie klasyfikowały czynności polegające na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez banki. W opinii Spółki, jest to dodatkowe potwierdzenie, iż usługa świadczona przez Bank w ramach Umowy nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważa również, iż konstrukcja cash poolingu polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy.
Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto. W konsekwencji, sama omawiana umowa cash poolingu zawarta z Bankiem zawiera co prawda w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje równocześnie pewnych jej znamion. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji przeksięgowywania sald i zerowania rachunków dokonywanych przez Bank w ramach operacji cash pooling, jako umów pożyczek, mimo że czynności te zawierają pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne.
Ponadto Umowa, która nie znajduje odpowiednika w kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca wskazuje na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych także pożyczek udzielanych Spółce w ramach Systemu Cash Pooling na podstawie Umowy Pożyczki na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem generalnie nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług. zwolniona z podatku od towarów i usług.
Przy tym czynność udzielenia pożyczki pomiędzy podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą należy uznać za świadczenie usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z VAT. dla której miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy. Tym samym udzielenie Spółce pożyczki przez zagranicznego podatnika VAT nieposiadającego siedziby w Polsce tj. przez AR spowoduje, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wypłaty odsetek z tytułu takiej pożyczki w ramach importu usług zwolnionego z VAT poprzez co nastąpi spełnienie przesłanki art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Spełnienie natomiast przesłanek określonych w ww. przepisie, w przypadku umów pożyczek pieniędzy pomiędzy Spółką a podmiotem nieposiadającym siedziby w Polsce (AR) każdorazowo wyłącza ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje liczne interpretacje indywidualne. W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte wydane zostały w indywidualnych stanach faktycznych i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.