INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn: jest prawidłowe w zakresie zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych wartości całego niespłaconego kredytu wraz z odsetkami.
UZASADNIENIE W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że na podstawie testamentu nabył Pan wraz z córką spadek po zmarłej w dniu 16 stycznia 2008 r. żonie.
W skład spadku wszedł udział w nieruchomości, udział w mieszkaniu własnościowym, udział w akcjach, których łączna wartość wyniosła 25 758 zł oraz oszczędnościach zgromadzonych na koncie bankowym, w wysokości 468 zł. W związku z faktem, że jednym ze spadkobierców była osoba małoletnia, ze sprawy o stwierdzenie nabycia spadku sąd wyłączył do odrębnego postępowania sporządzenie spisu inwentarza majątku spadkowego. Dokonanie tej czynności powierzył komornikowi sądowemu.
Wykonywanie powierzonych czynności komornik rozpoczął od momentu wyłączenia dokonania spisu z inwentarza do odrębnego postępowania, czyli od dnia 21 marca 2008 r. Trwały one do dnia 25 września i 3 października 2008 r., czyli do dnia określenia czystej wartości spadku jako podstawy opodatkowania. Nie można uznać więc, że postępowanie o stwierdzenie praw do spadku po zmarłej zakończyło się w dniu 19 marca 2008 r., a dopiero w dniu uprawomocnienia się postanowienia dotyczącego spisu inwentarza majątku spadkowego, bowiem to wówczas sąd ustalił i zaakceptował skład majątku spadkowego oraz jego wartość.
Zauważa Pan również, że obowiązkiem Sądu w sprawie spisu inwentarza jest zaakceptowanie ustalonej przez komornika wartości majątku spadkowego i jego składu po czynności zawiadomienia o spisie, dokonaniu tego spisu oraz złożeniu spisu inwentarza do akt, a także ponowne zaakceptowanie ww. wymienionych czynności w sytuacji, gdy żadna ze stron nie składa zażalenia na wartość składników majątkowych i skład majątku. Spadek przyjęty został z dobrodziejstwem inwentarza co oznacza, że przyjęty został ze wszystkimi długami spadkowymi, m.in. takimi jak niespłacony kredyt hipoteczny i niespłacone odsetki.
Oznacza to, że wartość nabytych w wyniku spadkobrania nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość spłaconych rat i niespłaconych odsetek. Stanowią one bowiem, w wysokości odpowiadającej pozostałej części niespłaconego kredytu wraz z niespłaconymi odsetkami, dług spadkowy, ciążący na nieruchomości.
Ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn w przedstawionym stanie faktycznym pod uwagę powinno wziąć się również ulgę, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie jest Pan właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie przysługuje Panu ani spółdzielcze lokatorskie, ani własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikającego z przydziału spółdzielni prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest Pan najemcą lokalu lub budynku, a także będzie Pan zamieszkiwał, będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat.
Dodatkowo podaje Pan, że stronami umowy kredytu, o którym mowa wyżej, był Pan wraz ze zmarłą małżonką. W związku z powyższym zadano następujące pytania Czy do masy spadkowej należy wliczyć wartość niespłaconego kredytu hipotecznego i niespłaconych odsetek od tego kredytu? Czy obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 marca 2008 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu praw do spadku po zmarłej, czy też w dniu 3 października 2008 r., tj. w dniu sporządzenia spisu spadku przez komornika? Czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieją podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacja indywidualną. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego i trzeciego, do masy spadkowej, tj. „czystej wartości masy spadkowej” nie należy wliczać niespłaconego kredytu hipotecznego i niespłaconych odsetek od tego kredytu oraz istnieją podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż spełnia wszystkie wymagane tym przepisem warunki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych wartości całego niespłaconego kredytu wraz z odsetkami. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn.
Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Stosownie do ust. 3 ww. przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy więc do istoty podatku od spadków i darowizn, sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych. Jednakże wycenie tej nie podlegają obowiązki już wyrażone w pieniądzu, o ile nie podlegają one waloryzacji. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły w przeszłości wartość rzeczy i praw majątkowych a zatem także podstawę opodatkowania.
Skoro podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie można wycenić tylko długi i ciężary istniejące. Jednocześnie jeżeli wyrażone są one w pieniądzu, potrąca się je w kwotach nominalnych, chyba że zgodnie z przepisami prawa podlegają waloryzacji. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości zwaloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odliczyć długi i ciężary, a następnie, uwzględniając treść art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obliczyć wysokość podatku.
Zgodnie z nim w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.
W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
Wskazana w przytoczonym przepisie ulga znajduje zastosowanie po spełnieniu warunków określony w jego ust. 2. Zgodnie z jego treścią ulga ta dotyczy osób które: spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie umowy kredytowej udzielono Panu oraz żonie kredytu hipotecznego. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w załączonym do niego oświadczeniu stwierdza Pan również, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że do długów spadkowych podlegających odliczeniu od wartości majątku nabytego w drodze spadku, zaliczyć można kwotę niespłaconego kredytu wraz z odsetkami, jednakże jedynie w części, która obciąża Pana zmarłą żonę, a obowiązek spłaty której, w związku z jej śmiercią, przeszedł na spadkobierców. Do spłaty zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej, od momentu jej podpisania, zobligowany jest również Pan osobiście, stąd nie można uznać, że masę spadkową obciąża całe zadłużenie wynikające z przedmiotowej umowy kredytowej.
Natomiast zgodnie z zawartym w treści wniosku oświadczeniem o spełnianiu przez Pana wszystkich warunków, uprawniających do skorzystania z ulgi, określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po ustaleniu czystej wartości spadku, tj. po odliczeniu od wartości masy spadkowej długów i ciężarów wskazanych w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, przysługuje Panu prawo do odliczenia wartości nabytego udziału w lokalu mieszkalnym, z uwzględnieniem wskazanego w ustawie limitu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.