INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca – Sp. z o.o. – jest w trakcie przygotowań do otrzymania w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki sp. z o.o. (Spółki Wnoszącej), w skład którego będą wchodzić m.in. znaki towarowe (Znaki) należące do Spółki Wnoszącej. Działalność przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu obejmuje dzierżawę, zarządzanie i administrowanie Znakami.
W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą m.in.: prawo ochronne do Znaków w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, związane ze Znakami prawo do pobierania opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze Znaków przez podmioty trzecie, środki trwałe, środki pieniężne związane z działalnością przedsiębiorstwa. W ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki zostaną przeniesione także należności i zobowiązania przedsiębiorstwa. Aport może obejmować również inne niż wskazane wyżej elementy.
Znaki, które zostaną wniesione do Spółki w ramach powyższego przedsiębiorstwa zostały uprzednio nabyte przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do niej przez inną spółkę kapitałową (ZCP). W skład ZCP wchodziły m.in. Znaki (z tym, że na dzień aportu ZCP część Znaków posiadała prawa ochronne; w stosunku do niektórych Znaków trwała procedura ponownej rejestracji w Urzędzie Patentowym). Aport ZCP do Spółki Wnoszącej miał miejsce w październiku 2011 r. Spółka Wnosząca ma rok podatkowy inny niż kalendarzowy (rok ten zaczyna się 1 listopada i kończy 31 października każdego kolejnego roku).
Aport ZCP do Spółki Wnoszącej nastąpił przed końcem roku podatkowego, który rozpoczął swój bieg w 2010 r. i został podatkowo rozliczony w Spółce Wnoszącej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji z 2010 r. (art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).
W szczególności, wartość Znaków w Spółce Wnoszącej (zarejestrowanych i w procedurze rejestracji) została określona według art. 16g ust. 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2010 r., tj. w wysokości wartości rynkowej (po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań) i w tej wysokości wprowadzona do jej ksiąg rachunkowych. Spółka Wnosząca nie amortyzuje podatkowo Znaków w procedurze ponownej rejestracji (dla celów podatkowych nie klasyfikuje tych Znaków jako wartości niematerialnych i prawnych). Spółka amortyzuje podatkowo, jako wartości niematerialne i prawne, Znaki zarejestrowane w Urzędzie Patentowym.
Na dzień aportu do Spółki przedsiębiorstwa wszystkie Znaki będą posiadały prawo ochronne zarejestrowane w rejestrze znaków towarowych zgodnie z art. 149 ustawy o Prawie Własności Przemysłowej lub prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w A. na podstawie rozporządzenia Rady WE nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego. Aport przedsiębiorstwa zostanie w całości odniesiony w kapitał zakładowy Spółki.
Spółka będzie wykorzystywała Znaki w swojej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok lub będzie pobierała opłaty licencyjne od podmiotu lub podmiotów korzystających ze Znaków w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej na podstawie zawartych z nimi umów licencyjnych. Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: Czy w opisanej sytuacji przyjęcie przez Spółkę aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie objęte normą art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) myślnik pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje samodzielnie przedsiębiorstwa. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że definicja ta dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma brzmienie i zakres analogiczny do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.
Jeżeli zatem Spółka, w zamian za swoje udziały otrzyma od innej spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwo w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym, aport ten nie będzie u Spółki opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.
Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.
Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz.
UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która to zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.
Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.
U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera jednak przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie przygotowywania się do otrzymania w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki z o.o., w skład którego wchodzić będą m.in. znaki towarowe. Działalność przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu obejmuje dzierżawę, zarządzanie i administrowanie Znakami. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą m.in.: prawo ochronne do Znaków w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, związane ze Znakami prawo do pobierania opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze Znaków przez podmioty trzecie, środki trwałe, środki pieniężne związane z działalnością przedsiębiorstwa.
W ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki zostaną przeniesione także należności i zobowiązania przedsiębiorstwa. Aport może obejmować również inne niż wskazane wyżej elementy. Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część.
Jeżeli więc, tak jak Spółka podaje w treści wniosku, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, które wniesione zostanie do niej w zamian za Jej udziały, wówczas związana z tym zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli czynność podlegająca opodatkowaniu, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.