INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2011 r. oraz 2 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 listopada 2011 r. oraz 2 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportu. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca – Spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca"). Jest również zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.
Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na działalności brokerskiej w dziedzinie kontyngentów gazu cieplarnianego na giełdzie. Wnioskodawca jest m.in. właścicielem samolotu Bombardier Challenger 300 („Samolot"), który został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Samolot został nabyty przez Wnioskodawcę w 2010 r. Przy nabyciu samolotu nie był odliczony podatek VAT.
Na podstawie umowy najmu statku powietrznego zawartej w dniu 11 października 2010 r. pomiędzy Wnioskodawcą jako wynajmującym, a spółką z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Najemca"), statek powietrzny (Samolot) został przekazany przez Wnioskodawcę Najemcy do używania („Umowa Najmu") Równocześnie z zawarciem Umowy Najmu, Wnioskodawca oraz Najemca zawarli w dniu 11 października 2010 r. umowę o przejęciu odpowiedzialności za statek powietrzny, zgodnie z którą Najemca przejął odpowiedzialność za Samolot w zakresie zarządzania ciągłą zdatnością do lotu.
Na podstawie Umowy Najmu, Samolot jest wykorzystywany przez Najemcę do wykonywania lotów odpłatnych o charakterze komercyjnym w związku z prowadzoną przez Najemcę działalnością gospodarczą w zakresie przewozów lotniczych. Samolot może być również wykorzystywany do lotów prywatnych przez Wnioskodawcę, na ustalonych zasadach. Zgodnie z Umową Najmu, ze względu na przejęcie przez Najemcę odpowiedzialności za Samolot, wszyscy piloci i stewardesy dedykowani do Samolotu pozostają pod nadzorem Najemcy. Najemca ma obowiązek zapewnienia oraz zatrudnienia personelu, który będzie oddelegowany do Samolotu.
Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się do pokrycia kosztów zatrudnienia (oraz wszystkich kosztów obowiązkowych szkoleń i egzaminów) sześciu członków personelu latającego. Wnioskodawca – jako ubezpieczony oraz Najemca - jako współ-ubezpieczony, zawarli w 2010 r. z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia Samolotu, w zakresie prowadzonej działalności lotniczej z użyciem Samolotu z włączeniem lotniczej komercyjnej działalności przewozowej Najemcy. Wnioskodawca planuje wnieść Samolot jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka").
W zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Samolotu Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Aport zostanie wniesiony do Spółki, która jest odrębnym podmiotem niż Najemca. Samolot, po dokonaniu planowanego wniesienia go jako wkładu niepieniężnego do spółki będzie nadal przedmiotem najmu na warunkach analogicznych do Umowy Najmu (nastąpi jedynie zmiana wynajmującego). Wnioskodawca nie zamierza wnieść innych składników majątkowych jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Piloci i stewardesy są pracownikami Najemcy (przedmiotem Umowy Najmu jest wynajem samego samolotu). W związku z tym obecnie istniejąca Umowa Najmu zostanie zmieniona na umowę najmu z nowopowstała spółką.
W przyszłości być może w nowopowstałej spółce (do której zostanie wniesiony aport) zostanie zatrudniona jedna osoba, która będzie odpowiedzialna za bieżącą kontrolę i realizację Umowy Najmu z Najemcą. Obecnie taką osobę zatrudnia Wnioskodawca. Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu aportu polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczy jednej ze sfer działalności gospodarczej, jaką jest działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy środków transportu lotniczego.
Samolot jest wystarczający do realizacji określonych działań gospodarczych, co potwierdza Umowa Najmu, na podstawie której Najemca wykorzystuje Samolot do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozów lotniczych. Przemawia za tym również zawarcie umowy o przejęciu odpowiedzialności za statek powietrzny, na podstawie której Najemca przejął odpowiedzialność za Samolot w zakresie zarządzania ciągłą zdatnością do lotu oraz przyjęte przez strony w Umowie Najmu zapisy o personelu latającym, który jest dedykowany do samolotu. Oznacza to, że Samolot stanowi zorganizowany zespół majątkowy, istniejący na płaszczyźnie organizacyjnej.
Podstawowe znaczenia dla uznania, czy zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest możliwość realizacji samodzielnej działalności. Sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do sytuacji posiadania przez Spółkę kapitałową jedynego składnika majątku w postaci budynku biurowego, który jest w całości wynajmowany na rzecz najemców. Niewątpliwe w takiej sytuacji, Spółka ta posiada przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o CIT. Wyodrębnienie finansowe przejawia się natomiast w możliwości sporządzenia sprawozdawczości finansowej (bilans, rachunek zysków i strat), umożliwiającej ocenę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie to polega też na tym, iż ewidencja księgowa (plan kont) Wnioskodawcy pozwala na ustalenie kosztów i przychodów poniesionych/osiągniętych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dodatkowo zespół składników materialnych i niematerialnych jest wystarczający do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie może stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Wraz z wniesieniem przez Wnioskodawcę Samolotu, jako wkładu niepieniężnego do Spółki, Wnioskodawca przekaże również zobowiązania związane z Samolotem.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki (zmiana umowy spółki) związana z wniesieniem Samolotu jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki (zmiana umowy spółki) związana z wniesieniem Samolotu jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż „nie podlegają podatkowi: umowy spółki i ich zmiany związane z: (...) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera jednocześnie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to, użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ma identyczne znaczenie jak definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Uznanie więc, iż w przedstawionym stanie faktycznym Samolot stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzi w konsekwencji do uznania za prawidłowe stanowiska, iż umowa spółki (zmiana umowy spółki) związana z wniesieniem Samolotu jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.
Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.
Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11).
Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.
Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.
U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Definiując przedmiotowe pojęcie, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Jednocześnie wyjaśnić należy, iż dokonując interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, niezasadnym jest odwoływanie się do definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Użyte w tych ustawach pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma bowiem zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ww. ustaw, ilekroć jest w nich mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też definicjami używanymi na potrzeby tych ustaw nie można posługiwać się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym wskazać należy, że definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W oparciu o powyższą definicję, mając na uwadze treść Dyrektywy, można więc wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, aport w postaci samolotu. Samolot ten jest wykorzystywany do realizacji jednej ze sfer działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jaką jest działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy środków transportu lotniczego, w rezultacie czego stanowi on przedmiot umowy najmu. Zatrudnieni do jego obsługi piloci i stewardesy są natomiast pracownikami najemcy. Po wniesieniu aportu samolot ten nadal stanowił będzie przedmiot umowy najmu.
Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie czynność związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Przy czym, jak wskazano wyżej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może zostać uznana część spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.
Musi być to więc odpowiednio wydzielony i zorganizowany w ramach struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zespół składników majątkowych, zdolny do bycia niezależnym i samodzielnie realizującym zadania gospodarcze podmiotem. Za powyższe nie może więc zostać uznany samolot, będący jedynie środkiem transportu, pojedynczą rzeczą, pozwalającą jedynie na wykonywanie określonej działalności gospodarczej, jednakże niezdolną do wykonywania takiej działalności w sposób samodzielny. Dla wykonywania określonego typu działalności konieczne jest bowiem zapewnienie zarówno personelu, jak i umów związanych z taką działalnością.
W związku z powyższym samolot nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, wobec czego wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze, w opisanej sytuacji, nie będzie miało zastosowania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.