INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu – 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce, przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia za zgoda wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za zgoda wspólnika jest przewidziana w umowie spółki Wnioskodawcy.
W celu jego dokonania zgromadzenie wspólników Spółki podjęłoby uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia za zgoda wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę, określając podstawę prawną umorzenia, a także sposób obniżenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy umowa nabycia udziałów własnych w celu umorzenia bez wynagrodzeniem zawarta na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów w trybie art. 199 k.s.h. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, umowa nabycia udziałów własnych w celu umorzenia bez wynagrodzenia w ramach umorzenia dobrowolnego udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Planowana transakcja nie może być w żadnym wypadku traktowana jak umowa sprzedaży, jest ona regulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych, a nie przepisami Kodeksu cywilnego. Obie czynności, tj. umowa sprzedaży oraz nabycie udziałów własnych w celu umorzenia w ramach umorzenia dobrowolnego, to całkowicie różne czynności prawne. Skoro więc art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje, że nabycie udziałów własnych w celu umorzenia w ramach umorzenia dobrowolnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, oznacza to, że taka czynność temu podatkowi nie podlega.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.
U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym wskazać należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.
Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia za zgoda wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych.
Możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za zgoda wspólnika jest przewidziana w umowie spółki Wnioskodawcy. W celu jego dokonania zgromadzenie wspólników Spółki podjęłoby uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia za zgoda wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę, określając podstawę prawną umorzenia, a także sposób obniżenia kapitału zakładowego. Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.
Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W świetle przytoczonych przepisów stwierdzić należy – za doktryną – że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów.
Najbardziej ogólnym wymogiem dopuszczalności umorzenia jest, aby umowa spółki zawierała stosowne postanowienia. Jeżeli jednak w umowie spółki miały się znaleźć sformułowania odnoszące się do warunków umorzenia i do konkretnego wspólnika, potrzebna jest jego zgoda na takie pozbawienie wspólnika określonych praw w przyszłości. Natomiast konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna.
Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); umowa nabycia udziałów przez spółkę.
Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się tak z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych – spośród wymienionych – zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności.
Zatem umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi (np. wypłata wynagrodzenia za umorzony udział). Z kolei umorzenie bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 k.s.h., jest wyjątkiem od reguły. Można je jednak przeprowadzić tylko wówczas, gdy wspólnik to akceptuje. W takim przypadku kwoty z tytułu umorzonych udziałów nie są wypłacane.
Wobec powyższego nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stanowi szczególny rodzaj umowy, która nie została objęta katalogiem przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji nie podlega temu podatkowi. Reasumując, należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.