INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca, zamierza utworzyć wraz z trzema innymi osobami fizycznymi, spółkę z o.o., zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej „KSH", posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca oświadcza, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie została jeszcze zawarta i nie zostanie zawarta do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej niniejszym wnioskiem.
Spółka działać będzie pod firmą „T” Sp. z o.o. z siedzibą w T. Przygotowania związane z utworzeniem spółki są zaawansowane, tj. ustalony został docelowy krąg wspólników, oraz trwają prace nad projektem umowy spółki. Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej „Spółką A"). Wnioskodawca posiada 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (zwykłych, nieuprzywilejowanych co do głosu). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki A mają równą wartość nominalną.
Udziały Wnioskodawcy w Spółce A zostaną uprzywilejowane co do głosu w ten sposób, że będą przyznawać Wnioskodawcy 3 głosy na jeden udział. W efekcie, Wnioskodawcy - jako posiadaczowi 30 udziałów w Spółce A - będzie przysługiwać 90 głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Pozostali wspólnicy Spółki A (trzy osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym) posiadają obecnie po 30 udziałów zwykłych (nieuprzywilejowanych co do głosu) w Spółce A, tj. łącznie 90 udziałów.
Jeden udział jednego z pozostałych wspólników zostanie nieodpłatnie umorzony, co oznacza, że w wyniku umorzenia tego udziału oraz po dokonaniu opisanych powyżej zmian w umowie Spółki A: Wnioskodawca (posiadający 30 udziałów) będzie dysponować 90 głosami, dającymi mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, to znaczy 50% + 1 głos (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 KSH, „bezwzględną większością głosów" jest więcej niż połowę głosów oddanych); a pozostali trzej wspólnicy Spółki A (trzy osoby fizyczne) będą dysponować udziałami (odpowiednio po 30, 30 i 29 udziałów nieuprzywilejowanych) nie dającymi bezwzględnej większości głosów (w sumie 89 głosów).
Umowa Spółki A będzie jednocześnie stanowić, że określone sprawy wymagają większości kwalifikowanej co najmniej 75% albo więcej głosów, co będzie zgodne z art. 245 KSH, który stanowi, że uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy niniejszego działu lub umowa spółki nie stanowią inaczej. Do Spółki A nie wnoszono aportów, a wszystkie udziały w Spółce A (zarówno te należące do Wnioskodawcy, jak i te należące do pozostałych wspólników) zostały objęte w całości w zamian za wkłady pieniężne.
Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A rozważa zawiązanie spółki z o.o. jako spółki celowej (zwanej dalej „Spółką B"), powołanej w celu prowadzenia negocjacji z inwestorem oraz potencjalnej sprzedaży wszystkich lub części udziałów w Spółce A. W tym celu, po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki A oraz po zarejestrowaniu tych zmian przez właściwy sąd rejestrowy, Wnioskodawca ma zamiar wnieść wszystkie swoje udziały w Spółce A jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej Spółki B. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) pozostali wspólnicy Spółki A wniosą wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce A jako wkłady niepieniężne do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B. Bezpośrednio w efekcie zawarcia umowy Spółki B i pokrycia jej kapitału zakładowego wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów uprzywilejowanych w Spółce A należących do Wnioskodawcy, Spółka B nabędzie od Wnioskodawcy 30 udziałów w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże Wnioskodawcy własne udziały, nabywając tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Następnie (na podstawie tej samej umowy o zawiązaniu Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) Spółka B nabędzie od pozostałych wspólników Spółki A (trzech osób fizycznych) pozostałe udziały w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże im własne udziały, co oznacza, że Spółka B - posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce A (w wyniku nabycia udziałów w Spółce A od Wnioskodawcy) - zwiększy liczbę udziałów posiadanych dotychczas w Spółce A. Reasumując, do nabycia przedmiotu aportów (pakietów udziałów w Spółce A dających w sumie 100% głosów) przez Spółkę B dojdzie z chwilą zawarcia umowy Spółki B, z tym że aporty będą wnoszone do Spółki B w określonej kolejności, a Wnioskodawca będzie wnosić aport jako pierwszy.
Udziały w Spółce B będą obejmowane przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników Spółki A za cenę równą ich wartości nominalnej, jednakże na potrzeby wnoszonych aportów udziały w Spółce A zostaną wycenione przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników w kwocie równej ich aktualnej wartości rynkowej, która będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w Spółce A. Zakłada się, że wycenione w ten sposób wartości poszczególnych pakietów udziałów w Spółce A nie będą równe. W zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce).
W wyniku wniesienia aportów do Spółki B każdy ze wspólników tej Spółki będzie posiadać po 25% udziałów w kapitale Spółki B, które to udziały nie będą w żaden sposób uprzywilejowane.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy umowa Spółki B, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, tzn. skutkująca wniesieniem do Spółki B 100% udziałów Spółki A, reprezentujących 100% głosów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A (poprzez wniesienie do Spółki B, na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym, pakietów udziałów w Spółce A w następującej kolejności: najpierw pakiet uprzywilejowany, dający bezwzględną większość głosów w Spółce A, a następnie pakiety nieuprzywilejowane), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
Zdaniem Wnioskodawcy, umowa Spółki B, skutkująca wniesieniem do Spółki B 100% udziałów Spółki A, reprezentujących 100% głosów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A (poprzez wniesienie do Spółki B, na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym, pakietów udziałów w Spółce A w następującej kolejności: najpierw pakiet uprzywilejowany, dający bezwzględną większość głosów w Spółce A, a następnie pakiety nieuprzywilejowane), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 tego przepisu. Powyższe oznacza, że co do zasady zmiana umowy (statutu) spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), związana z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Jednakże, jak wskazuje, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje szereg włączeń z zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jedno z nich określone zostało w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (przy czym, zgodnie z art. 1a pkt 2, w rozumieniu ustawy określenie „spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską).
Wskazany powyżej przepis wyłącza zatem z zakresu przedmiotu opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy (statutu) spółki kapitałowej związane z tzw. transakcją „wymiany udziałów", w wyniku której dochodzi do wniesienia na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki kapitałowej udziałów (akcji) dających większość praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, bowiem w związku z zawarciem umowy Spółki B dojdzie do wniesienia do Spółki B (będącej spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy), w zamian za jej udziały (wydawane wspólnikom Spółki A), udziałów w Spółce A (również będącej spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy), dających Spółce B większość głosów w Spółce A (100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A, dających 100% głosów w ogólnej liczbie głosów na Zgromadzeniu Wspólników).
Biorąc pod uwagę wykładnię językową art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca stwierdza, że dla zastosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje to, czy większościowy pakiet udziałów (akcji) jest wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego spółki, do której wnoszone są udziały (akcje), przez jednego czy też większą ilość udziałowców spółki, której udziały (akcje) są wnoszone.
Niezbędne jest jedynie spełnienie warunku, by w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej przez kilka podmiotów, wnoszone udziały (akcje) łącznie przyznawały spółce, której kapitał jest w ten sposób podwyższany, większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone. Ponadto wskazuje, że art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki od liczby wkładów (aportów) wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego podwyższanego w drodze takiej zmiany.
Jest to całkowicie spójne i logiczne, skoro - zgodnie z zakresem przedmiotu opodatkowania zdefiniowanym w art. 1 podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega nie czynność aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego), lecz zmiana umowy spółki, która się z nią wiąże.
Biorąc zatem pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzając w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie zasadę wyłączenia z opodatkowania umów spółek (zmian tych umów) związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej większościowego pakietu udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej, dopuścił on zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w których taki większościowy pakiet jest sumą kilku wkładów niepieniężnych, wnoszonych łącznie przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) na pokrycie kapitału zakładowego ustanawianego przy zawiązywaniu spółki kapitałowej lub podwyższanego w ramach jednej zmiany umowy spółki kapitałowej.
W świetle powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie której wprowadzono art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Zgodnie z jego treścią, nowelizacja miała na celu dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, tj. postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11; dalej jako „Dyrektywa").
W uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że celem wprowadzanych zmian jest wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów Dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt e w zw. z art. 4 ust. 1 pkt b Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu m.in. do działań restrukturyzacyjnych polegających na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.
Wobec powyższego stwierdza, iż również na gruncie Dyrektywy wyłączenie z opodatkowania operacji tzw. „wymiany udziałów" podatkiem kapitałowym odnosi się w równej mierze do przypadku, w którym wskutek pokrycia kapitału zakładowego nowozawiązywanej spółki kapitałowej lub na pokrycie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej wkładami niepieniężnymi (aportami) dokonanymi przez kilka podmiotów, spółka ta nabywa udziały (akcje) dające większość praw głosu w innej spółce kapitałowej. Wskazuje również, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 lipca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.
IPPB2/436-145/11-6/MZ) i w dniu 18 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-67/12-2/AF) oraz w wypowiedziach doktryny. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem.
Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską. W przypadku umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 z chwila dokonania czynności prawnej, a stosownie do art. 4 pkt 9 ciąży on na spółce.
W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).
Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z: łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.
Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z trzema innymi osobami fizycznymi rozważa zawiązanie spółki z o.o., do której aportem zostaną wniesione posiadane przez Niego oraz pozostałe osoby, udziały, w innej spółce z o.o. Obecnie wszystkie udziały posiadają równą wartość nominalną oraz nie są uprzywilejowane co do głosu. Wszyscy wspólnicy posiadają obecnie po 30 udziałów. Jednakże udziały Wnioskodawcy zostaną uprzywilejowane co do głosu w ten sposób, że będą przysługiwać Mu 3 głosy na jeden udział. Pozostałe udziały pozostaną nieuprzywilejowane. Dodatkowo jeden udział, jednego ze wspólników zostanie umorzony.
W rezultacie Wnioskodawca posiadając 30 udziałów będzie dysponować 90 głosami, dającymi Mu bezwzględna większość głosów w spółce, tzn. 50% + 1, a pozostali trzej wspólnicy dysponować będą łącznie 89 głosami. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma udziały nowoutworzonej spółki z o.o. Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zawarcie umowy spółki związane bowiem będzie z wniesieniem jako aportu udziałów w innej spółce kapitałowej, dających w niej większość głosów, w zamian za udziały w nowoutworzonej spółce kapitałowej. Opisana we wniosku czynność cywilnoprawna nosi więc znamiona działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, wyłączonych z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.