INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia akcji własnych w celu umorzenia – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia akcji własnych w celu umorzenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – jest osoba prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
W dniu 9 listopada 2007 r. wszystkie akcje w Spółce przysługujące P S.á r.l. zostały przeniesione na G SA (société anonyme) z siedzibą w Luksemburgu i spółka ta stała się jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy. W dniu 24 listopada 2011 r. nastąpiła restrukturyzacja i doszło do połączenia spółek P S.á r.l. z siedzibą w Luksemburgu i G SA również z siedzibą w Luksemburgu poprzez przejęcie G SA przez P S.á r.l. Wskutek tego połączenia P S.á r.l. stał się ponownie jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje wypłatę na rzecz P S.á r.l. jako jedynego akcjonariusza kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową (art.
348 § 1 KSH) tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji posiadanych w Spółce przez P S.á r.l., w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem umorzenia.
Podstawowe kroki prawne związane z realizacją wypłaty poprzez dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych w Spółce przez P S.á r.l. byłyby następujące: podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwały w sprawie upoważnienia Zarządu do nabycia akcji własnych Spółki; zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia akcji celem umorzenia P S.á r.l.; podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie umorzenia akcji nabytych od P S.á r.l. podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany statutu Spółki w następstwie umorzenia.
Wypłata tytułem dobrowolnego umorzenia akcji ma zostać sfinansowana z kredytu bankowego, który zostanie udzielony Wnioskodawcy przez bank. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy zawarcie przez Wnioskodawcę z P S.á r.l. umowy nabycia akcji własnych celem umorzenia w ramach dobrowolnego umorzenia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę akcji własnych celem umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co powoduje, że transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarty został zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z jego treścią podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.
Podatkowi temu podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy). Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazuje również, że instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji uregulowana została w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
Zgodnie z tym przepisem akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Zgodnie natomiast z art. 359 § 2 ww. ustawy umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia.
Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym, stosownie do art. 555 Kodeksu przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.
W świetle powyższego stwierdza, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest natomiast podstawowym obowiązkiem kupującego. Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku określonego w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną.
Użycie w art. 359 § 2 Kodeksu terminu „wynagrodzenie” w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, co powoduje, że czynności tej nie można zakwalifikować do umowy sprzedaży. Wnioskodawca wyjaśnia, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Katalog ten nie zawiera w sobie czynności umorzenia akcji, ani nabycia/zbycia akcji w celu umorzenia.
Katalog ten nie zawiera również czynności wypłaty wynagrodzenia w formie udziałów spółek z tytułu umorzenia akcji. Jednocześnie czynności nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw. Dlatego umowa nabycia akcji celem umorzenia, regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Zważywszy na powyższe zawarcie opisanej umowy, w wyniku podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwały w sprawie upoważnienia zarządu do nabycia akcji własnych celem umorzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umowa przeniesienia części akcji na rzecz Wnioskodawcy celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2012 r., nr IBPBII/1/436-275/12/MZ, z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr IBPBII/1/436-82/11/MZ i z dnia 18 lutego 2008 r., nr IBPB2/436-61/07/MZ/KAN-2171/11/07. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn.
Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka akcyjna – planuje dokonać wypłaty jedynemu akcjonariuszowi kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę w celu umorzenia.
Podstawowe kroki prawne związane z realizacją wypłaty poprzez dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych w Spółce przez jedynego akcjonariusza byłyby następujące: podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwały w sprawie upoważnienia Zarządu do nabycia akcji własnych Spółki; zawarcie przez Wnioskodawcę umowy nabycia akcji celem umorzenia; podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie umorzenia akcji nabytych od akcjonariusza; podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany statutu Spółki w następstwie umorzenia.
Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia.
Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży.
Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Mając z kolei na uwadze fakt, że Spółka zamierza dokonać nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia wyjaśnić należy, że pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi. Dlatego też umowa nabycia akcji przez Wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Opisanej czynności nie można uznać także za umowę zamiany uregulowaną w art. 603 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego wynika więc wprost, że czynność wykupu akcji za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie nosi znamion opisanej w powołanym przepisie czynności prawnej.
Analiza zacytowanych przepisów wskazuje więc, że nabycie przez Spółkę akcji w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.