INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny przedsiębiorstwa – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny przedsiębiorstwa.
We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Małżonkowie G. G. (Wnioskodawca) i B. G. wspólnie prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Majątkiem objętym współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej jest m.in. nabyte przez wspólników Spółki w 2005 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 0,7396 ha i własność znajdujących się na niej budynków i budowli. Zakup był dokumentowany fakturą VAT (zakup z podatkiem VAT).
Budynki i budowle w trakcie użytkowania były naprawiane i modernizowane, od wartości robót i zakupionych materiałów był naliczony podatek VAT. Obecnie małżonkowie zamierzają zaprzestać prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki.
Dalszym prowadzeniem tego przedsiębiorstwa jest zainteresowany jeden wspólnik, który prowadzi też jednoosobową działalność gospodarczą – G. G. W związku z powyższym G. G. i B. G. – jako wspólnicy spółki cywilnej - zamierzają dokonać darowizny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego tej Spółki (w tym również prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) na rzecz G. G., do jego majątku osobistego, a następnie rozważają prowadzenie innej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej lub podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich, obowiązuje ich ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zamierzona darowizna przedsiębiorstwa spółki cywilnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy – obdarowanego – przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę takiej spółki.
Przyjmuje się, że wprawdzie majątek ten stanowi odrębną całość obejmującą wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, to jednak pod względem prawnym jest to majątek wspólny wspólników, co do którego istnieje pomiędzy nimi wspólność łączna, utrzymująca wyodrębnienie tego majątku i jego niepodzielność. Jednakże zakaz z art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego nie sprzeciwia się rozporządzeniu wspólnym majątkiem wspólników przez przeniesienie wszystkich lub niektórych składników majątkowych na rzecz majątków osobistych lub innych majątków wszystkich wspólników.
Zgodnie z art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego każdego z małżonków należą prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom. Prawa wynikające ze stosunku spółki cywilnej należą zatem do majątków osobistych każdego z małżonków. Niezależnie od powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – należy zauważyć, że w literaturze i orzecznictwie dominuje od lat pięćdziesiątych pogląd o dopuszczalności darowizny przedmiotu wchodzącego do majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego małżonka. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt.
III CZP 76/90 o tezie, że „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka". Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 grudnia 1991 r., sygn. akt. III CZP 133/91, zgodnie z którym „w obowiązującym stanie prawnym jest skuteczna zawarta w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej umowa, w której małżonek rozporządził na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do majątku wspólnego".
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie darowizny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Albowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.
Takim też nabyciem jest nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. Z kolei zgodnie z art. 4a wyżej wymienionej ustawy, jeżeli obdarowany zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie umowy darowizny, wówczas korzysta ze zwolnienia od podatku od darowizny. A zatem w przypadku Wnioskodawcy nie będzie też podatku od spadków i darowizn.
Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – zamierzona darowizna przedsiębiorstwa spółki cywilnej nie spowoduje powstania po stronie obdarowanego przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli zostanie spełniony wymóg z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpi również podatek od darowizny. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania.
Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że wspólnie z żoną prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Majątkiem objętym współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej jest m.in. nabyte przez wspólników Spółki w 2005 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni 0,7396 ha i własność znajdujących się na niej budynków i budowli. Obecnie małżonkowie zamierzają zaprzestać prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. Dalszym prowadzeniem tego przedsiębiorstwa jest zainteresowany jeden wspólnik, który prowadzi też jednoosobową działalność gospodarczą – Wnioskodawca.
W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej zamierzają dokonać darowizny przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego tej Spółki (w tym również prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) na rzecz Wnioskodawcy, do Jego majątku osobistego, a następnie rozważają prowadzenie innej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej lub podjąć uchwałę o rozwiązaniu spółki.
W związku z tak przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 2, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wyłączeń wskazanych w tym przepisie w ust. 1 pkt 3 wskazane zostały przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.
Przy czym zaznaczyć należy, że wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które faktycznie miało miejsce. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
Umowa darowizny zdefiniowana została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy bowiem do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.
Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W rezultacie stwierdzić należy – wobec przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego, w ramach którego Wnioskodawca oświadcza, że do nabycia przez Niego do majątku osobistego przedsiębiorstwa spółki cywilnej dojdzie na podstawie umowy darowizny – że w niniejszej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
W konsekwencji, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanej we wniosku sytuacji nie powstanie, również, gdy nabycie to korzystało będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu warunków w tym przepisie wskazanych.
Przy czym wyjaśnić należy, biorąc pod uwagę istotę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, że opisana we wniosku darowizna na rzecz Wnioskodawcy, w części odpowiadającej wartości udziału Wnioskodawcy w spółce nie będzie stanowić dla Niego nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na jej skutek nie nastąpi bowiem nieodpłatne wzbogacenie się Wnioskodawcy, zwiększenie Jego majątku. Nie wystąpi zatem okoliczność, która determinuje powstanie obowiązku w podatku od spadków i darowizn czy też w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rezultacie przedstawione wyżej skutki podatkowe nabycia przedsiębiorstwa rozpatrywać należy wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi w spółce żony Wnioskodawcy. W tym bowiem zakresie nabycie niewątpliwe wiązać się będzie z przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy. Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.
W sytuacji więc, gdy elementy tego zdarzenia różnić się będą od rzeczywistości – np. wobec stwierdzenia niedopuszczalności dokonania darowizny składników majątkowych objętych wspólnością ustawową wspólników spółki cywilnej w czasie jej trwania – wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chronić Wnioskodawczyni, a właściwy w sprawie organ podatkowy będzie mógł wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.