INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia nieskapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia nieskapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca będący spółką z o.o. zawarł ze swoimi udziałowcami będącymi osobami fizycznymi umowy, na mocy których udziałowcy udzielili spółce (wnioskodawcy) pożyczki. Umowy pożyczek przewidują wynagrodzenie należne udziałowcom w związku z udzieleniem pożyczek w postaci odsetek od pożyczki.
W chwili obecnej, mając na uwadze sytuację ekonomiczną pożyczkobiorcy (wnioskodawcy), pożyczkodawcy (udziałowcy spółki) zamierzają zwolnić wnioskodawcę z długu poprzez umorzenie kwoty głównej pożyczek oraz całości nieskapitalizowanych odsetek przysługujących im z tytułu udzielenia pożyczek. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy z tytułu umorzenia nieskapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji umorzenia przez udziałowców spółki nieskapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki z reguły jest umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Podnieść należy, iż strony, w granicach swobody umów, mogą dowolnie modyfikować postanowienia umowy pożyczki, np. poprzez rezygnację przez pożyczkodawcę z przysługujących mu odsetek od kwoty głównej pożyczki. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególny tryb opodatkowania odsetek.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 tejże umowy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, a więc na zasadzie kasowej. Zatem brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w myśl którego przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie umorzenia odsetek od pożyczek są dla tych stron podatkowo obojętne. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż umorzenie Wnioskodawcy odsetek od pożyczek, będzie dla niego jako pożyczkobiorcy podatkowo obojętne i nie spowoduje powstania przychodu. Przychód dla spółki stanowić będzie jedynie umorzenie kwoty głównej pożyczki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 rok o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów.
Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie, wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość.
Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek.
Przepis art. 12 ust 4 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak: odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów); naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów); przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu).
Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek. W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić.
„Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania. W sytuacji umorzenia odsetek, pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.
Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wartość umorzonych z tytułu udzielonej pożyczki przez udziałowców Wnioskodawcy stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek. Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.