INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 13 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 stycznia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest użytkownikiem wieczystym następujących nieruchomości: nieruchomości gruntowej stanowiącej trzy działki geodezyjne zabudowane budynkami oraz budowlami, nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną działkę geodezyjną niezabudowaną oraz cztery działki geodezyjne zabudowane magazynami oraz budynkiem komercyjnym. Posadowione na wymienionych nieruchomościach gruntowych budynki, budynek komercyjny oraz budowle (dalej: Obiekty) są własnością Spółki. Wnioskodawca rozważa wniesienie praw własności Obiektów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której jako komandytariusz nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: W jaki sposób ustalić, dla potrzeb dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, wartość początkową Obiektów wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku wartość początkowa Obiektów wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny, dla potrzeb dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać ustalona jako ich wartość wynikająca z umowy spółki komandytowej, nie wyższa od ich wartości rynkowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową.
Spółki takie są transparentne podatkowo – podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów, zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.
Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności poprzez spółkę komandytową należy posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej.
Poza powyższymi ogólnymi regulacjami brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednich uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia działalności przez spółkę komandytową. W szczególności nie zostało uregulowane w jakiej wysokości powinna zostać określona wartość początkowa środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej. Dla jej określenia, poza regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie określania wartości początkowej środka trwałego, należy również – dla określenia wartości początkowej środka trwałego w spółce komandytowej – posiłkować się regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Przepis ten z braku wyraźnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.
Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa odwołująca się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
Podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwale wniesione do spółki osobowej przez wspólników – osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej). W świetle powyższego Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że dla potrzeb dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych od Obiektów wniesionych do spółki komandytowej, wartość początkowa Obiektów powinna zostać ustalona w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej Obiektów z dnia wkładu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej.
Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo.
Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez „udział”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć „udział w zyskach” spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia – dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną – wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do tej spółki tytułem wkładu. Należy zatem potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej.
Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
W szczególności, przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego, ani – wobec braku stosownych regulacji – odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa Obiektów wniesionych do spółki osobowej nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną. Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie.
Tak więc za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być (poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.
W konsekwencji, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka ta będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika. W szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.
W sytuacji natomiast, gdy składniki majątkowe wnoszone przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie stanowiły jego środków trwałych, za wartość początkową tych składników majątkowych – dla potrzeb rozliczeń podatkowych tego Wspólnika – należy uznać wydatki, jakie poniósł na ich nabycie lub wytworzenie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.