INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania do zapłaty odsetek - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania do zapłaty odsetek. Wniosek został następnie uzupełniony przez Spółkę – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 30 maja 2012 r.– poprzez: złożenie odpisu pełnomocnictwa uprawniającego pełnomocnika do samodzielnego reprezentowania Wnioskodawcy; uiszczenie opłaty od wniosku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Pan W. w 2007 r. udzielił Wnioskodawcy - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) pożyczki.
Termin spłaty pożyczki przypadał na 31 grudnia 2010 r. (tj. za ponad 3 lata). Obecnie Spółka oraz W. nie są podmiotami powiązanymi, jednak w czasie udzielania ww. pożyczki i w momencie jej spłaty były to podmioty powiązane poprzez osobę W., mianowicie udziałowcem Spółki była spółka komandytowo-akcyjna. Udziałowcem komplementariusza tej spółki komandytowo-akcyjnej, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością był i jest nadal pan W., który posiada w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 100% kapitału. Oprocentowanie przedmiotowej pożyczki ustalono na poziomie IM WIBOR +1,8% rocznie.
Strony umowy nie zapewniły jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty, np. w formie hipoteki, zastawu na ruchomościach czy też weksla in blanco. Niezabezpieczona pożyczka została udzielona w 3 transzach: marzec 2007 r. – 1 500 000 zł; kwiecień 2007 r. – 1 000 000 zł; maj 2007 r. – 1 000 000 zł. Odsetki miały być spłacone jednorazowo wraz z zapłatą części kapitałowej pożyczki. Spółka wyliczyła odsetki należne dla pożyczkodawcy w wysokości 789 382 zł 61 gr. Ww. odsetki nie zostały zapłacone przez Spółkę, gdyż pożyczkodawca, tj. pan W., dokonał umorzenia całej kwoty należnych mu od Spółki odsetek z tytułu ww. umowy pożyczki. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy umorzenie przez W. (pożyczkodawcę powiązanego) odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce jest dla Spółki przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w szczególności przychodem wymienionym w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy oprocentowanie ww. pożyczki w PLN na poziomie 1,8% + WIBOR 1M rocznie przez podmiot powiązany, bez żadnych zabezpieczeń spłaty, jest transakcją rynkową w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy też oprocentowanie to jest zaniżone i różnica pomiędzy ustalonym poziomem rynkowym a poziomem faktycznie ustalonym przez strony jest przychodem z częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy wobec obowiązku zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy i kontroli skarbowej nie będzie mógł skorzystać w tym zakresie z trybu opisanego w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.
Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki, umorzenie naliczonych odsetek do zapłaty na rzecz pożyczkodawcy, stanowi dla niej przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, środków na rachunkach bankowych - w bankach; Biorąc pod uwagę fakt, iż przepis wyraźnie wskazuje, że umorzenie zobowiązania, w tym przypadku, do zapłaty odsetek od kwoty udzielonej pożyczki, jest przychodem oraz w braku wyraźnego wyłączenia takiego źródła przychodu spod opodatkowania, Spółka uważa, że powinna wykazać przychód z tytułu umorzonych odsetek od kwoty pożyczki w wysokości wartości umorzonych odsetek (niezapłaconych).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art.
12 ust. 1 pkt 2); wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, środków na rachunkach bankowych - w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3). Odnosząc się do kategorii przychodu, jaką jest nieodpłatne świadczenie, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego pojęcia. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w jaki sposób należy ustalać jego wartość.
Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji nieodpłatnego świadczenia doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
Odnosząc się natomiast do kategorii przychodów w postaci wartości umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a omawianej ustawy), należy podkreślić, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego.
Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.
W przedstawionym stanie faktycznym, na mocy zawartej umowy pożyczki, Spółka była zobowiązana do zapłaty na rzecz pożyczkobiorcy – w określonym terminie – odsetek od pożyczki w kwocie 789 382 zł 61 gr. Pożyczkodawca dokonał umorzenia całej kwoty należnych mu od Spółki odsetek. Rozważając problem skutków podatkowych opisanego umorzenia odsetek (zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek), należy w pierwszej kolejności odnieść się do charakteru umowy pożyczki. I tak, zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ustawodawca nie wprowadził elementu oprocentowania (odpłatności) jako essentialia negotii umowy pożyczki. W zależności od woli stron, pożyczka może być umową odpłatną bądź nieodpłatną. Niemniej jednak, w obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu.
W przypadku, gdy z woli stron umowa jest odpłatna, świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zastrzeżenie odsetek powoduje tym samym, że umowa nabiera cechy umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). W ujęciu podatkowym, zapłacone albo skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz - co do zasady - koszt uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 tej ustawy).
Nieodpłatne otrzymanie pożyczki jest natomiast kwalifikowane dla celów podatkowych jako uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia przez pożyczkobiorcę (art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy). Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, to, czy dana pożyczka była nieoprocentowana od samego początku powstania stosunku prawnego, czy stała się taką w drodze modyfikacji tego stosunku prawnego, nie ma znaczenia dla uznania jej za nieodpłatne świadczenie. Co istotne, także w sytuacji, gdy umowa pożyczki początkowo miała charakter odpłatny, a następnie w wyniku porozumienia stron dochodzi do umorzenia odsetek (oprocentowania), umowa pożyczki staje umową nieodpłatną.
W każdym z ww. przypadków, pożyczkobiorca uzyskuje świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego świadczenia odpowiada wartości odsetek, jakie ustalonoby w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie gospodarczym w związku z udzieleniem pożyczek o takiej samej kwocie i okresie zwrotu przedmiotu pożyczki, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia.
Innymi słowy, rezygnację przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania i przyjęcie tej rezygnacji przez pożyczkobiorcę, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że kredytodawca przez określony czas (okres, za który zostały naliczone odsetki, które uległy umorzeniu) korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).
Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma przy tym znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy podkreślić, że rezygnacja przez pożyczkodawcę ze świadczenia w postaci zapłaty należnych odsetek (umorzenie, zwolnienie z długu), może być rozpatrywana zarówno w kontekście powoływanego przez Wnioskodawcę unormowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Niemniej jednak, mając na względzie jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zdarzenie opisane w stanie faktycznym kwalifikować należy jako przypadek otrzymania świadczenia nieodpłatnego, o którym stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Rezygnacja z należnych na podstawie umowy odsetek pozwala bowiem na uznanie, że pożyczka została udzielona bez oprocentowania - że Spółka korzystała nieodpłatnie z pożyczonej kwoty pieniężnej. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy - jako pożyczkobiorcy - należy rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wartość tego przychodu odpowiada wartości odsetek rynkowych, które pożyczkodawca musiałby zapłacić pożyczkodawcy z tytułu otrzymania pożyczki o takiej samej wysokości i na takich samych warunkach (art. 12 ust. 6 omawianej ustawy). Jednocześnie, taka kwalifikacja podatkowa analizowanego zdarzenia, przesądza o braku możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Podsumowując, Spółka błędnie oceniła, że skutkiem podatkowym opisanego umorzenia odsetek jest powstanie po jej stronie przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości umorzonych przez pożyczkodawcę odsetek.
W wyniku dokonanej czynności umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje bowiem przychód z nieodpłatnych świadczeń, o który mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Wartość tego przychodu należy ustalić stosownie do art. 12 ust. 6 tej ustawy. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.