INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnione pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania dla celów podatkowych kosztów nabycia wierzytelności w związku z uzyskiwaniem spłat tej wierzytelności - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania dla celów podatkowych kosztów nabycia wierzytelności w związku z uzyskiwaniem spłat tej wierzytelności. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 31 maja 2012 r.– pismem Spółki z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 czerwca 2012 r.). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka Akcyjna (dalej: Spółka bądź Wnioskodawca) udzieliła poręczenia podmiotowi powiązanemu ze Spółką (dalej: podmiot powiązany). Poręczenie zostało udzielone w celu zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego udzielonego podmiotowi powiązanemu przez Bank (dalej: Bank). Z powodu ryzyka bezpośredniego i natychmiastowego wyegzekwowania przez Bank zobowiązania podmiotu powiązanego do spłaty kredytu bankowego poręczonego przez Spółkę, Spółka podjęła decyzję o przejęciu wierzytelności Banku wobec podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany ogłosił upadłość (masą zarządza obecnie syndyk) przed dniem nabycia wierzytelności przez Spółkę.
W tym celu Spółka zawarła umowę z podmiotem pośredniczącym na zakup wierzytelności od Banku (tj. wierzytelności przysługującej Bankowi wobec podmiotu powiązanego). Podmiot pośredniczący dokonał zakupu wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności. Zapłata ceny za wierzytelność (jaką miał zapłacić podmiot pośredniczący na rzecz Banku) została dokonana bezpośrednio na rzecz Banku przez Wnioskodawcę, w związku z czym doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym Spółka nabyła wierzytelność oraz wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wierzyciela.
Spłata wierzytelności będzie się więc odbywała bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w momencie otrzymania pierwszego przychodu z tytułu spłaty wierzytelności od dłużnika Spółka będzie posiadała prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu całej wartości ceny nabycia wierzytelności?
Czy w przypadku każdorazowych spłat nabytej wierzytelności Spółka będzie posiadała prawo do rozpoznania każdorazowo kosztu uzyskania przychodu do wysokości otrzymywanych spłat (jednakże w łącznej wysokości nie przekraczającej wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności) i czy w związku z powyższym dochód do opodatkowania powstanie dopiero, gdy kwoty faktycznych spłat przekroczą koszt nabycia wierzytelności?
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on posiadał możliwość wyboru sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku ze spływem wierzytelności pomiędzy metodą 1 (tj. sposobem rozpoznania przedmiotowych kosztów, o którym mowa w pytaniu numer 1) lub metodą 2 (sposobem rozpoznania przedmiotowych kosztów, o którym mowa w pytaniu numer 2), gdyż obie te metody są prawidłowe. Ad. - pytanie numer 1 W ocenie Spółki, w przypadku otrzymania pierwszego przychodu będzie posiadała prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu całej wartości ceny nabycia wierzytelności, niezależnie od wysokości ściągniętej wierzytelności (metoda 1).
Uzasadniając powyższe, wskazuje, że wydatek na nabycie wierzytelności stoi w bezpośrednim związku z osiągniętym przychodem z tytułu spłaty wierzytelności od dłużnika niezależnie od wartości osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Przepisy ust. 4b i 4c nie zmieniają generalnej zasady wynikającej z ust. 4 - koszty bezpośrednio związane z przychodem winny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada proporcjalnego rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu w związku z częściowym spływem wierzytelności nie znajduje swojego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego (o tej zasadzie można natomiast mówić w przypadku kosztów o charakterze pośrednim, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy).
Stosownie do jego argumentacji, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, że koszt ten należy rozpoznać w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Spółka podkreśla przy tym, że pierwszy osiągnięty przychód w postaci spłaty wierzytelności przez dłużnika może być jednocześnie ostatnim i jedynym dla niej przychodem z tego tytułu, co – w jej ocenie – stanowi istotny argument uzasadniający przyjęte przez nią stanowisko. Jak podnosi, jej stanowisko znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-242/09-3/JB.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest równolegle drugie ze stanowisk, zgodnie z którym w przypadku każdorazowego spływu wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie każdorazowo część ceny nabycia tejże wierzytelności odpowiadająca osiągniętemu przychodowi / spływie wierzytelności (jednakże do łącznej wysokości nie przekraczającej ceny nabycia wierzytelności) - metoda 2. W konsekwencji zastosowania metody 2 dochód do opodatkowania powstanie dla Spółki dopiero w momencie uzyskania spłat wierzytelności w kwocie przekraczającej wartość wydatków na nabycie tejże wierzytelności.
Wnioskodawca uważa zatem, że będzie posiadał możliwość wyboru pomiędzy metodą 1 lub metodą 2 (gdyż obie są prawidłowe), w jaki sposób rozpozna koszty uzyskania przychodu w związku spływem wierzytelności. Ad. - pytanie numer 2 Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tej wierzytelności do wysokości otrzymywanych każdorazowo spłat (jednakże w łącznej wysokości nie przekraczającej wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności), w związku z czym dochód na przedmiotowej transakcji dla Spółki powstanie dopiero w momencie, gdy kwoty spłat wierzytelności przekroczą koszt nabycia tejże wierzytelności.
Jak podnosi, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Z kolei art. 7 ust. 2 definiuje, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności został poniesiony przez Spółkę m.in. w celu osiągnięcia przychodu realizowanego w postaci spłat dokonywanych przez syndyka podmiotu powiązanego z jego pozostałego majątku. W ocenie Spółki, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskiwać będzie przychód w momencie uzyskania od syndyka podmiotu powiązanego części spłaty z tytułu tej wierzytelności.
Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 tej ustawy, będzie miała prawo, w momencie otrzymania części wierzytelności, do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na zakup tej wierzytelności każdorazowo do wysokości otrzymanej spłaty (tzn. do wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu). Przykładowo, gdy podatnik nabędzie wierzytelność o wartości nominalnej 60 j. za cenę 40 j., a dłużnik dokona spłaty wierzytelności jedynie w części równej 15 j., wówczas wierzycielowi będzie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów części ceny nabycia w wysokości 15 j. W tym przypadku nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.
Jednakże w przypadku otrzymania spłat wierzytelności w łącznej wysokości 50 j., podatnikowi będzie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości nie przekraczającej 40 j. (koszt może zostać rozpoznany wyłącznie do wysokości ceny nabycia). Powstała w ten sposób nadwyżka (10 j.) stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, jednakże dopiero w momencie, gdy kwoty otrzymanych spłat przekroczą cenę nabycia wierzytelności (tj. 40 j.). Jak podkreśla Wnioskodawca, wyrażone powyżej stanowisko potwierdzone zostało licznymi wyrokami sądowymi oraz interpretacjami prawa podatkowego.
Tytułem przykładów wskazuje: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 125/05, w którym stwierdzono: „W przypadku gdy wierzytelność nie zostanie spłacona jednorazowo, lecz płatności są dokonywane w częściach, wówczas wydatki na nabycie wierzytelności powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, która odpowiada spłacie w danym roku podatkowym wierzytelności przez dłużnika. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska organów podatkowych, że wyliczenie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na podstawie wskaźnika - cena nabycia wierzytelności odniesiona do jej wartości nominalnej.
Stosowanie takiego wskaźnika, zdaniem Sądu, nie wynika ze wskazanych przepisów prawnych.
Przyjęcie go oznaczałoby, że spółka nie mogłaby zaliczyć całości poniesionego wydatku, w wysokości dokonanej przez dłużnika spłaty wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, mimo że bezsprzecznie wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu”. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ, w której przedstawiono analogiczne stanowisko: „Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie.
Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca uzyska z powyższego tytułu dochód”. Wnioskodawca podkreśla, że nie dysponuje informacjami, w jakiej wysokości następować będą spłaty wierzytelności na jego rzecz. Ponadto, do chwili otrzymania środków pieniężnych od dłużnika, nie ma pewności, co do możliwości wyegzekwowania nominalnej wartości wierzytelności. Prawdopodobna jest sytuacja, że Spółka uzyska tylko część wymagalnej wierzytelności od dłużnika, co będzie oznaczało, że de facto poniesie ona z tytułu tej transakcji stratę.
Jak wskazuje Zainteresowany, stanowisko popiera również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 340/05, wedle którego: „Uzasadniając pogląd negujący stanowisko organów podatkowych ponownie odwołać należy się do specyfiki działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej windykacji we własnym imieniu, nabywana wierzytelność stanowi pewną całość (jak to określono w skardze wydatek jednostkowy na nabycie prawa majątkowego o konkretnej wartości) i nie może tak jak chce tego organ podatkowy podlegać podziałowi wg przyjętych w decyzji proporcji.
(...) Częściowe czy też proporcjonalne rozliczenie (w miarę uzyskiwanego przychodu) pozbawia go w takiej sytuacji możliwości odniesienia ww. "straty" (przy czym mowa jedynie o kwocie poniesionej na nabycie wierzytelności od jej zbywcy a nie o jej wartości nominalnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby taką działalność nieekonomiczną”. Zdaniem Spółki, dopiero w sytuacji gdy kwota uzyskana od dłużnika przekroczy wydatki poniesione na zakup wierzytelności, uzyska ona z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu.
Stanowisko takie wyrażono w ww. interpretacji indywidualnej, zgodnie z którą: „(...) dochód podatkowy powstaje wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższają cenę jej nabycia”. Analogiczne stanowisko zajęto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. IPPB3/423-132/10-2/JB, zgodnie z którą „Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to będą nimi wydatki poniesione na nabycie wierzytelności. Jak już wspomniano, wydatki te mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy.
Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (koszt podatkowy jest równy przychodowi). Jak więc wynika z powyższego uzasadnienia, dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym powstanie dopiero z chwilą, gdy kwota spłat z danej wierzytelności (przychód) przekroczy cenę nabycia tej wierzytelności (koszty uzyskania przychodów) i winien być ustalony w wartości tej nadwyżki”.
Stanowisko traktujące nadwyżkę spłat z tytułu wierzytelności od dłużnika ponad koszty nabycia tej wierzytelności jako dochód do opodatkowania – w opinii Wnioskodawcy – znajduje w pełni ekonomiczne uzasadnienie. Kuriozalne i sprzeczne z ideą opodatkowania dochodu wydaje się opodatkowanie wirtualnego dochodu z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika w przypadku, gdy pokrywa ona jedynie ułamek kosztu nabycia tej wierzytelności, a dłużnik ze względu na złą sytuację ekonomiczną nie jest w stanie dokonać spłaty całej kwoty wierzytelności.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, tylko w sytuacji, gdy wysokość otrzymanych spłat wierzytelności przekroczy koszty jej nabycia powstanie dochód zarówno w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w sensie ekonomicznym. Również tylko w ww. sytuacji można mówić o realnym przysporzeniu po stronie Spółki, ponieważ tylko nadwyżka spłat z tytułu wierzytelności nad kosztami jej nabycia stanowi dla niej realne przysporzenie.
Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku każdorazowego spływu wierzytelności kosztem uzyskania przychodu będzie każdorazowo część ceny nabycia tejże wierzytelności odpowiadająca osiągniętemu przychodowi / spływie wierzytelności (jednakże do łącznej wysokości nie przekraczającej ceny nabycia wierzytelności). W konsekwencji, dochód do opodatkowania powstanie dla Spółki dopiero w momencie uzyskania spłat wierzytelności w kwocie przekraczającej wartość wydatków na nabycie tejże wierzytelności.
Zdaniem Spółki, wyłącznie częściowe „odzyskanie” wierzytelności spowodowałoby de facto brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości poniesionego wydatku na nabycie wierzytelności, który spełnia wszelkie przesłanki kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.
Niezależnie od powyższego, Zainteresowany uważa również, że jeżeli zakończy się ostatecznie postępowanie dotyczące upadłości dłużnika i oczywistym stanie się, iż żadne dalsze kwoty wierzytelności nie zostaną odzyskane, to będzie posiadał prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu tej części ceny nabycia wierzytelności, która nie została do tej pory rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w związku ze spłatą tejże wierzytelności.
Otrzymywanie częściowych spłat wierzytelności od dłużnika, w łącznej wysokości nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie tejże wierzytelności, w świetle powołanego orzecznictwa, nie będzie się wiązało z powstaniem dla Spółki dochodu do opodatkowania.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, słusznie jest również stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania pierwszego przychodu Spółka będzie posiadała prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu całej wartości ceny nabycia wierzytelności, niezależnie od wysokości ściągniętej wierzytelności (metoda 1) - zgodnie ze stanowiskiem, o którym mowa w pytaniu nr 1. Wnioskodawca będzie więc posiadał możliwość wyboru pomiędzy metodą 1 lub metodą 2 (gdyż obie są prawidłowe), w jaki sposób rozpozna koszty uzyskania przychodu w związku ze spływem wierzytelności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna).
Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów), nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy.
Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy).
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania.
W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu. Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b - 4e omawianej ustawy.
W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności. Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów.
Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci spłaty nabytej wierzytelności (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.
Wobec powyższego, wydatki Wnioskodawcy na nabycie wierzytelności stanowią zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z jej spłaty. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art.
15 ust. 4b omawianej ustawy). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy). A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b - 4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.
Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia.
Należy przy tym podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności).
Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, zapłacona przez podatnika cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy). Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia.
W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia (tj. części kosztów ustalonych według proporcji wartości rzeczywiście otrzymanej spłaty do wartości spłaty oczekiwanej na dzień nabycia wierzytelności).
Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jak odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.
W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.
Powyższy sposób rozliczenia wydatków na nabycie wierzytelności odpowiada przedstawionej przez Wnioskodawcę metodzie 2. Jednocześnie, analiza unormowań art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do twierdzenia, że na gruncie tego przepisu podatnik ma możliwość wyboru innej niż omówiona powyżej metody potrącania kosztów. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy o dwóch alternatywnych prawidłowych metodach rozliczania przedmiotowych kosztów w przypadku uzyskiwania częściowych spłat wierzytelności, wynikających z ww. przepisu, byłoby równoznaczne z uznaniem, że prawidłowe „odczytanie” norm zawartych w art. 15 ust. 4 prowadzi do dwóch rozbieżnych rezultatów.
Godziłoby to w samą istotę procesu wykładni. Nie można tym samym zaakceptować poglądu, że spłata jakiejkolwiek części wierzytelności pozwala na potrącenie całości kosztów jej nabycia (metoda 1). Co prawda, Wnioskodawca nabywając wierzytelność, nabył uprawnienie żądania od dłużnika spłaty całej wierzytelności, niemniej jednak trudno uznać, że koszty w postaci pełnej ceny nabycia wierzytelności (tj. ceny uwzględniającej oczekiwany poziom spłaty tej wierzytelności) zostały poniesione w celu uzyskania jakiejkolwiek kwoty tytułem spłaty wierzytelności.
W szczególności, należy zakwestionować racjonalność argumentu, zgodnie z którym za możliwością stosowania przedstawionej przez Spółkę metody 1, przemawia okoliczność istnienia ryzyka, że pierwszy osiągnięty przez Spółkę przychód w postaci spłaty części wierzytelności może być jednocześnie jedynym (ostatnim) przychodem z tego tytułu.
Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy uzyskując nawet minimalną spłatę wierzytelności (także spłatę generującą przychód w wartości 1 zł), mógłby rozliczyć dla celów podatkowych pełną wartość ceny nabycia wierzytelności, niezależnie, czy cena ta odzwierciedlała wartość rynkową wierzytelności na moment jej nabycia, czy znacznie przewyższała tę wartość i czy została ustalona w wyniku należytej analizy możliwości uzyskania spłaty nabywanej wierzytelności.
Nieprawidłowym jest również twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku zakończenia postępowania dotyczącego upadłości dłużnika i związanego z tym braku możliwości uzyskania dalszych spłat wierzytelności - a więc w sytuacji nieściągalności wierzytelności - będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niepotrącone dotychczas wydatki na nabycie wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem prawa potrącenia wydatków na nabycie wierzytelności jako kosztów podatkowych w momencie uznania braku możliwości uzyskania jej spłaty.
Analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że potrącenie wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności może nastąpić: w związku z uzyskaniem przychodu ze spłaty wierzytelności albo w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia tej wierzytelności, przy czym ustawodawca mocą art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu takiej transakcji (tj. różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym przez podatnika ze zbycia wierzytelności a wartością tej wierzytelności określoną w cenie jej nabycia przez tego podatnika; niezrealizowaną wartość przychodu, którego uzyskanie zakładał podatnik nabywając wierzytelność).
Co więcej, proponowany przez Wnioskodawcę sposób ujęcia dla celów podatkowych kosztów nabycia wierzytelności, które stały się nieściągalne, pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normującymi skutki podatkowe zaistnienia po stronie podatników trudności w realizacji należności będących przedmiotem posiadanych przez nich wierzytelności, w szczególności - z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy.
W myśl ww. tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b. Mocą powołanego przepisu ustawodawca co do zasady wyłącza wierzytelności odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych.
Wyjątki od tej reguły dotyczą wyłącznie przypadków wskazanych w lit. a – c tego przepisu. Wierzytelność posiadana przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków umożliwiających uznanie jej za mieszczącą się w zakresie zastosowania tych wyjątków. W związku z powyższym, jej nieściągalność, nie stanowi okoliczności pozwalającej na rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów. Wartość niespłaconej wierzytelności, także w części odpowiadającej jej wartości określonej w cenie nabycia, nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu ze spłaty wierzytelności, nabytej przez Spółkę, są koszty nabycia tej wierzytelności. Przedmiotowe koszty są potrącalne w oparciu o zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.
Tym samym, spłaty wierzytelności będą skutkować rozpoznaniem dochodu przez Wnioskodawcę dopiero, gdy uzyska spłaty o wartości przekraczającej koszty nabycia tej wierzytelności. A zatem, Wnioskodawca, opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu, że na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma możliwość wyboru jednej z dwóch alternatywnych prawidłowych metod rozliczania przedmiotowych kosztów w przypadku uzyskiwania częściowych spłat wierzytelności, błędnie ocenił skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-242/09-3/JB, należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.
Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.