INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem wydatków na premie pieniężne/bonusy wypłacane za zrealizowanie obrotu na określonym poziomie – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem wydatków na premie pieniężne/bonusy, wypłacane za zrealizowanie obrotu na określonym poziomie (ustalane w oparciu o zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym obrót). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa.
W ramach umów o współpracy Spółka zobowiązana jest do wynagradzania swoich odbiorców za określone w umowie czynności – przykładowo za usługi marketingowe, takie jak organizację degustacji, zamieszczanie reklam w gazetkach, opłaty z tytułu ekspozycji towarów, specjalne akcje promocyjne, za usługi dostarczania informacji handlowej, badania jakości. Dodatkowo odbiorcy Spółki otrzymują wynagrodzenie za usługi logistyczne, obsługę finansową płatności, elektroniczne przesyłanie faktur. Ponoszone przez Spółkę płatności z tytułu usług świadczonych przez jej klientów mają różne zasady ustalania wysokości. Czasem są to stałe kwoty, określone w umowie.
Innym razem zaś opłata ustalana jest jako procent od zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym obrotów. Dodatkowo należy stwierdzić, że wynagrodzenie za dany tytuł płatności, np. opłata za badanie jakości czy gazetki, ustalane jest różnie w umowach z różnymi klientami. Wynagrodzenie za ten sam rodzaj usługi jest czasami wypłacane w postaci stałej kwoty, a czasami w wartości uzależnionej od zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, przy czym ustalenie wysokości wynagrodzenia w oparciu o zrealizowany w danym okresie obrót jest – w ocenie Spółki – jedynie sposobem kalkulacji (elementem kalkulacji) tego wynagrodzenia. Spółka płaci także tzw. bonusy i premie pieniężne.
Premie pieniężne są związane z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie. Rozliczenie premii pieniężnej i jej faktyczna zapłata następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym zazwyczaj jest rok kalendarzowy. Podstawą ustalenia wysokości premii jest wartość zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu. Analogiczny sposób rozliczeń z kontrahentami Spółka zamierza prowadzić również w przyszłości. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy premie pieniężne/bonusy, wypłacane za zrealizowanie obrotu na określonym poziomie, ustalane w oparciu o zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym obrót, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów?
Czy wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych, logistycznych, badania jakości, obsługi finansowej płatności, elektronicznego przesyłania faktur i dostarczania informacji handlowej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, bez względu na sposób ustalania ich wartości? Niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – premie pieniężne/bonusy ustalane w oparciu o zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym obrót stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszty podatkowe można podzielić na: koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e). Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.
Innymi słowy, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Koszty pośrednie natomiast stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. Zdaniem Spółki, przysługujące sieci premie pieniężne są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami.
Wypłata premii/bonusu jest uwarunkowana wykonaniem określonego pułapu obrotów (np. miesiącu, kwartale, roku). Spółka nie poniesie kosztu premii, jeśli nie zostanie zrealizowany, określony w umowie, poziom obrotów z danym klientem. O bezpośrednim związku osiągniętych przychodów z kosztami, jakie stanowią premie/bonusy, świadczy też to, iż ich otrzymanie nie jest uzależnione od kontynuowania bądź zwiększania zakresu współpracy ze Spółką w przyszłości. Ich zapłata jest konsekwencją poczynionych przez klienta zakupów, co skutkowało osiągnięciem przez Spółkę konkretnych przychodów (będących bazą do ustalenia kosztu – wydatku na bonus/premię).
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-370/11-3/JC stwierdzono: „Elementami kształtującymi prawo i wielkość bonusów (...) są zdarzenia przeszłe a nie przyszłe, związane z osiągnięciem odpowiednich obrotów w danym okresie, dlatego też należy przyjąć, iż mają one bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi w tym samym okresie”.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach organów podatkowych, m.in.: W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn.: IPPB5/423-497/11-2/TO wskazano: „(...) wypłacane przez Spółkę premie pieniężne („Bonusy”) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wielkość bonusów jest ściśle uzależniona od dokonania przez klienta zakupów o określonej wartości i w określonym przedziale czasu (miesiącu, kwartale, roku) lub dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy, a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami.
W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. ILPB3/423-109/11-2/KS stwierdzono: „Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy), skalkulowane są jako procent od osiągniętego obrotu, należne w przypadku osiągnięcia w danym okresie czasu obrotu przekraczającego określoną kwotę netto sprzedaży kontrahentowi towarów.
Spółka wskazała, że wartość premii pieniężnej, jako procent wielkości osiągniętego obrotu w danym okresie czasu (miesiąc, kwartał rok) jest w sposób bezpośredni powiązany z wartością sprzedaży dla kontrahentów. Spółka wypłaca premię pieniężną na podstawie wystawionej przez kontrahenta noty obciążeniowej po podsumowaniu wielkości dokonanych zakupów w wyżej wskazanym okresie”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego); koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) różnicując moment ich potrącalności (art.
15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do określonej kategorii kosztów.
Dlatego też klasyfikowanie kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż wypłacane na podstawie umów o współpracy premie pieniężne (bonusy) są związane z osiągnięciem przez kontrahentów pułapów obrotów w danym okresie. Rozliczenie premii pieniężnej i jej faktyczna zapłata następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którym zazwyczaj jest rok kalendarzowy. Podstawą ustalenia wysokości premii jest wartość zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wielkość bonusów jest bowiem ściśle uzależniona od dokonania przez klienta zakupów o określonej wartości i w określonym przedziale czasu (w przedmiotowej sprawie jest to zazwyczaj rok podatkowy), a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przeszłymi przychodami.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Na marginesie sprawy należy zauważyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym – uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.
Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, charakteru realizowanych działań, analizy zapisów umów zawartych z kontrahentami w części dotyczącej wypłaty premii, związku wydatków ponoszonych na rzecz kontrahentów ze sferą przychodów Spółki, a także braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10–562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.