INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu XX XX XXXX r. w O pomiędzy Wydzierżawiającym XY Sp. z o.o. z siedzibą w W, a Dzierżawcą S Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy dzierżawy [dalej jako: umowa] na mocy, której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy do użytkowania i pobierania pożytków nieruchomości ściśle określone w art. 1 ust. 2 umowy wraz prowadzącymi z nich i do nich drogami dojazdowymi i zjazdowymi łączącymi poszczególne nieruchomości z drogami publicznymi.
Na mocy umowy, Dzierżawca przyjął ww. nieruchomości i zobowiązał się do płacenia Wydzierżawiającemu czynszu. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy strony ustaliły stałą, niezmienną kwotę „rocznego czynszu dzierżawnego, należnego z tytułu korzystania przez Dzierżawcę z nieruchomości”, która to kwota, zgodnie z zapisem umowy będzie „każdorazowo powiększana o należny podatek VAT”. Ponadto w art. 4 ust. 3 umowy zostało wskazane, że „Dzierżawca będzie płacił czynsz raz w roku kalendarzowym.
Płatność będzie następować każdorazowo na podstawie faktur prawidłowo wystawionych przez Wydzierżawiającego, na wskazany przez niego w tych fakturach rachunek, w ciągu 21 dni od daty doręczenia tych faktur Dzierżawcy, przy czym faktury te nie zostaną wystawione wcześniej niż 1 maja każdego roku. W przypadku ustania obowiązku uiszczania czynszu w trakcie roku kalendarzowego, czynsz należny za ten rok zostanie ustalony proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania obowiązku uiszczania czynszu w danym roku.
Podkreślić należy, że art. 4 ust. 3 nie ma zastosowania w sytuacji, o której mowa w art. 4 pkt 4 umowy, zmienionego aneksem do umowy z dnia XX XX XXXX r. zawartym pomiędzy stronami, zgodnie z treścią, którego: „Czynsz za pierwszy rok kalendarzowy obowiązku uiszczania czynszu zostanie opłacony z góry.
Płatność nastąpi po ustanowieniu przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy określonego w umowie zabezpieczenia zwrotu uiszczonego z góry czynszu na wypadek, gdyby niniejsza umowa ulegała rozwiązaniu - w całości lub części - przed upływem okresu, za który czynsz został uiszczony z góry, na podstawie faktur prawidłowo wystawionych przez Wydzierżawiającego (po ustanowieniu powyższego zabezpieczenia), na wskazany przez niego w tych fakturach rachunek. Płatność nastąpi w ciągu 28 dni od daty doręczenia tych faktur dzierżawcy, przy czym do faktur tych musi być dołączony dowód zabezpieczenia, o który mowa powyżej”.
Przechodząc do zakończenia opisu stanu faktycznego należy podnieść, iż w dniu XX XX XXXX r. w W pomiędzy stronami umowy, tj. XY Sp. z o.o. i S Sp. z o.o., a Wnioskodawcą doszło do zawarcia porozumienia. Zgodnie z § 2 porozumienia, Wnioskodawca z dniem X XX XXXX r. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Wydzierżawiającego w odniesieniu do wskazanych w przedmiotowym porozumieniu nieruchomości, a więc posiada legitymację do złożenia niniejszego wniosku. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, biorąc za podstawę prawną art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że poza pierwszym rokiem obowiązywania umowy okresem rozliczeniowym dla przychodu uzyskiwanego z tytułu czynszu za dzierżawę w przypadku, gdy umowa obowiązuje przez pełny rok kalendarzowy jest okres 1 roku kalendarzowego, a tym samym za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeń przyjętego przez strony w umowie, bez względu na dzień wystawienia faktury i datę zapłaty czynszu przez najemcę, tj. 31 grudnia danego roku obowiązywania umowy?
We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że w przedstawionej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie Wnioskodawcy w ostatnim dniu każdego roku kalendarzowego, a data wystawienia faktury i wynikający z umowy 21 dniowy termin do jej zapłaty, nie decydują o terminie powstania przychodu. Należy wskazać, że dzierżawa jest usługą rozliczaną w sposób okresowy, a strony w umowie wskazały roczny okres rozliczeniowy, o czym świadczy użyty zwrot „roczny czynsz dzierżawny”, czy też sformułowanie, że „Dzierżawca będzie płacił czynsz raz w roku kalendarzowym”.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazanie w umowie, iż faktura nie zostanie wystawiona wcześniej niż 1 maja każdego roku oraz zobowiązanie Dzierżawcy do jej zapłaty w terminie 21 dni, licząc od dnia doręczenia, świadczy jedynie o tym, że strony na mocy wzajemnego porozumienia doprecyzowały termin wystawienia faktury, co jednak nie ma wpływu na ustalenie daty powstania przychodu, gdyż przychód nie powstaje ani w dacie wydanie faktury, ani tym bardziej w terminie określonym jako termin jej płatności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: Ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e Ustawy. Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.
Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.
Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, że Spółka jest stroną umowy dzierżawy nieruchomości, w której przyjęto roczny okres rozliczeniowy. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. organ wskazuje, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu: ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.
Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że: dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług, strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie, wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły, okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT, okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok, w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.
Dzierżawa jest umową uregulowaną w art. 693-709 Kodeksu cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Na podstawie art. 12 ust. 3c Ustawy, może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.
Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.
Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły, okres rozliczeniowy dla usługi dzierżawy, który nie przekracza 12 miesięcy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez Dzierżawcę.
Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.