INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 10 lipca 2012 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone przez Spółkę odsetki od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 10 lipca 2012 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone przez Spółkę odsetki od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) posiada m.in. odrębne rachunki bankowe: rachunek bankowy bieżący główny, subrachunki „podpięte” pod rachunek główny, na których aktywowana jest usługa bankowa Speed Collect, pozwalająca na automatyczne księgowanie należności, rachunek bankowy, na który wpływają bieżące wpływy należności w EURO, rachunek bankowy, na który wpływają bieżące wpływy należności w USD, rachunek bankowy przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności, na którym rozliczana jest zawarta z bankiem umowa dotycząca zarządzania gotówką (dalej jako: Umowa o cash-pooling).
Zgodnie z zawartą Umową o cash-pooling, środki uzyskane przez Spółkę od banku przeznaczone są na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Część kapitałowa zobowiązania kredytowego wynikającego z Umowy o cash-pooling oraz jego część odsetkowa spłacane są środkami z rachunku bankowego bieżącego głównego, na które wpływają od kontrahentów Spółki jej należności denominowane w polskich złotych, bądź środkami z rachunków bankowych, na które wpływają bieżące należności denominowane w Euro i USD. Odsetki od cash-poolingu bank nalicza od kwoty pozostającej do spłaty w okresach odsetkowych wynoszących jeden dzień.
Obecnie Spółka zawarła nową umowę z bankiem o kredyt w rachunku bieżącym (dalej jako: „Nowa umowa”). Zgodnie z Nową umową, kredyt jest przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Tym niemniej Spółka wykorzystała go na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy. Kredyt jest rozliczany na osobnym rachunku bankowym i będzie spłacany na bieżąco poprzez codzienny przelew z subrachunków, na które wpływają należności. Taką czynność Spółka będzie podejmować do całkowitej spłaty kredytu na wypłatę dywidendy.
Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. Spółka wskazała, że zawarła wielostronną „Umowę o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków z udziałem agenta” (dalej: „Umowa”). Stronami umowy są: bank, nie jest powiązany kapitałowo zarówno z Agentem, jak i z żadnym z Uczestników (Spółką); polskie spółki z Grupy, pośrednio powiązane ze Spółką (dalej: „Uczestnicy”); Agent – „spółka siostra” Spółki. Na podstawie odrębnych umów Bank udzielił Spółce oraz pozostałym Uczestnikom kredytów w rachunkach bieżących. W ramach Umowy na koniec każdego dnia roboczego Bank ustala saldo na rachunku bieżącym każdego z Uczestników i Agenta.
Po ustaleniu sald, Bank dokonuje wyliczenia wartości sumy wszystkich sald dodatnich i ujemnych na rachunkach Uczestników. Wyliczenie wspólnego salda Uczestników umowy jest wyłącznie czynnością techniczną i nie towarzyszy mu żaden przepływ środków pomiędzy Uczestnikami Umowy. W przypadku gdy suma sald dodatnich przewyższy sumę sald ujemnych, Bank obciąży rachunek bieżący Agenta kwotą tej różnicy i przekazuje tę kwotę na rachunek pomocniczy Agenta. W przypadku, gdy suma sald ujemnych przewyższy sumę sald dodatnich na rachunkach Uczestników, wówczas bank obciąża rachunek pomocniczy Agenta kwotą różnicy i kwotę tę przekazuje na rachunek główny Agenta (uznaje rachunek główny Agenta).
Również w tym przypadku czynność ma charakter techniczny. Celem operacji dokonywanej przez Bank jest uzyskanie salda na rachunku Agenta, które „wirtualnie” pozwoli zbilansować wartość sumy sald na rachunkach Uczestników (saldo na rachunku Agenta jest odwrotnością sumy sald na rachunkach Uczestników). W ramach przedmiotowej Umowy przepływy pieniężne ograniczają się wyłącznie do rachunku głównego i rachunku pomocniczego Agenta. Nie są dokonywane żadne przepływy środków pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników oraz pomiędzy rachunkami któregokolwiek z Uczestników i Agenta.
Bank pobiera od każdego Uczestnika, na którego subrachunku w poprzednim miesiącu wystąpiło saldo ujemne, odsetki od kwoty takiego salda obliczone w stosunku rocznym i naliczone za każdy dzień poprzedniego miesiąca, w którym na subrachunku wystąpiło saldo ujemne. Jednocześnie, bank wypłaci odsetki każdemu z Uczestników, na rachunku którego w poprzednim miesiącu wystąpiło saldo dodatnie wg analogicznych zasad jak w przypadku odsetek pobieranych od uczestników ujemnych. Spółka w związku zawartą umową cash-poolingu poniesie opłatę miesięczną za realizację Umowy i opłatę miesięczną za wysyłanie wyciągu „Swiftem” (oprócz odsetek). Opłaty ponoszone są na rzecz banku.
Umowę o cash-pooling Spółka zawarła w marcu 2005 r., umowa obowiązuje obecnie wraz z później zawartymi aneksami. Umowę o kredyt w rachunku bieżącym przeznaczony na wypłatę dywidendy Spółka zawarła w kwietniu 2012 r., umowa obowiązuje obecnie. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, odsetki oraz inne wydatki związane z zawartą Umową o cash-pooling w celu finansowania bieżącej działalności Spółki są kosztem uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez Spółkę i przeznaczonym na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem uzyskania przychodów Spółki? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego, w pozostałym zakresie wniosek Spółki zostanie rozpatrzony odrębnie.
W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest więc spełnienie poniższych przesłanek: poniesienia wydatku, cel poniesienia wydatku stanowi osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów, brak jest wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Spełnienie pierwszego z wyżej wymienionych warunków jest oczywiste, ponieważ Spółka płacąc odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem ponosi wydatek. Podobnie drugi warunek zostaje również spełniony, ponieważ realizacja Nowej umowy przez Spółkę i w konsekwencji uzyskanie środków na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy, należy bowiem traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Bowiem wydatki poniesione na uzyskanie, spłatę i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy są związane z funkcjonowaniem Spółki, prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej oraz osiąganiem przez nią przychodów.
Dywidenda stanowi wynagrodzenie dla udziałowca z tytułu uzyskania zysku, zaś jego osiąganie jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania Spółki, jak i udziałowców, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie Spółki i osiąganie przez nią przychodów. Z punktu widzenia Spółki i jej przychodów, racjonalniejszym ekonomicznym działaniem jest finansowanie dywidendy z kredytu, niż ze środków własnych Spółki. Wypłata ze środków własnych mogłaby się bowiem wiązać z wycofaniem zaangażowanych już w zapewnianie przychodów Spółki środków tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy.
Byłoby to działaniem gospodarczo nieracjonalnym, które mogłoby prowadzić do zmniejszenia przychodów Spółki (w związku ze zmniejszeniem ilości środków finansowych, dostępnych do bieżącej działalności), lub też do ewentualnych strat, gdyby wycofanie środków wiązało się z koniecznością zapłaty kar umownych, czy odszkodowań. Zatem zaciągnięty przez Spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, ale również zapobiegnie utracie płynności finansowej.
Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej i chęć korzystania z tzw. dźwigni finansowej prowadzi w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co więcej, zaciągnięty kredyt umożliwia Spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń udziałowców z tytułu dywidendy.
Brak wypłaty, jako działanie sprzeczne z prawem mógłby spowodować sprzedaż udziałów przez udziałowców i tym samym pogorszenie stanu akcjonariatu poprzez spadek wartości udziałów, a w konsekwencji pogorszenie się źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza Spółki, spadek zamówień, kontraktów itp.). Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08), w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 490/09), w wyroku z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 2118/09), w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 249/12).
Nie ma dla niniejszej sprawy znaczenia wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej materii uchwały w dniu 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/11). Przyjąć można bowiem stanowisko, iż z mocy art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi adresatami tej uchwały są sądy administracyjne, nie zaś organ wydający interpretację indywidualną. Po wtóre, odmienne w swej treści orzeczenie NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. (a zatem po dacie ww. uchwały) wskazuje, iż realna jest możliwość wykorzystania przez dany skład orzekający NSA możliwości wystąpienia z wnioskiem o ponowną uchwałę w tym zakresie.
Zdaniem Spółki, również trzeci z wymienionych powyżej warunków zostaje spełniony, ponieważ w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, brak jest przepisu, który wyłączałby z kosztów podatkowych zapłacone odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez Spółkę i przeznaczonym przez Spółkę na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy. Na marginesie, należy jedynie wskazać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wyłącza z kosztów podatkowych odsetki naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone, zatem nie ma on zastosowania w analizowanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż odsetki oraz inne wydatki płatne przez Spółkę w związku z realizacją Nowej Umowy z bankiem o kredyt w rachunku bieżącym, który zostanie wykorzystany na wypłatę tylko i wyłącznie dywidendy stanowią koszt podatkowy w momencie ich zapłaty. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.
Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem , aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, czyli musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu.
Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu, o kryteria obiektywne, tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek.
O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.
Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że nie wszystkie odsetki zapłacone bądź skapitalizowane stanowią koszty uzyskania przychodów, podstawą zaliczenia wskazanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowych wynika z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności.
W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów. Powyższe uregulowanie w Kodeksie Spółek Handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego.
Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W związku z tym, również odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.