INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2007 roku (data wpływu 21 grudnia 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka w 2007 roku dokonała podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej.
Rok podatkowy Spółki skończył się z dniem 31 marca 2007 roku, zatem w momencie dokonywania aportu zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku.
W związku z aportem Spółka poniosła wydatki w postaci: obsługi prawnej – 30.500 zł brutto (VAT naliczony – 5.500 zł), koszty aktu notarialnego – 34.084,36 zł brutto (VAT naliczony – 6.146,36 zł), podatek od czynności cywilnoprawnych – 382.14 zł, badanie sprawozdania zarządu w związku z art. 311 Kodeksu spółek handlowych – 14.884 zł brutto (VAT naliczony – 2.684 zł), ogłoszenia o podwyższeniu kapitału – 1.097 zł brutto (VAT naliczony 4.04 zł), opłaty pocztowe zawiadomienia o WZA – 1.403,45 zł, zmiany w KRS i opłaty sądowe – 3.280 zł.
Spółka wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym argumentowała, iż powyższe koszty może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pismo zostało wysłane w dniu 22 lutego 2007 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak stanowisko Spółki za nieprawidłowe (postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2007 roku, sygn. akt PD/423-15/AK/07).
Mając jednak na uwadze, iż swoje postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydawał w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w ocenie Spółki ma dla wskazanej sprawy zasadnicze znaczenie, Jednostka postanowiła ponownie zwrócić się ze stosownym zapytaniem, które jednak dotyczyć będzie jedynie kosztów wynikających z faktur otrzymanych po dniu 1 kwietnia 2007 roku, kiedy to do Spółki zaczęły znajdować zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tak więc, Spółka nie występuje z wnioskiem w sprawie kosztów, co do których wypowiedział się już raz organ podatkowy, a jedynie co do tych kosztów, które Spółka poniosła po dniu 1 kwietnia 2007 roku, czyli już w nowym roku podatkowym, kiedy obowiązywał już art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu. Wydatki jakie Spółka poniosła po dniu 1 kwietnia 2007 roku to: koszty usług doradczych dotyczące integracji ze spółką przyjętego w postaci aportu przedsiębiorstwa w kwocie netto 155.866,50 zł, VAT naliczony – 34.295,03 zł, brutto – 190.181,53 zł.
Usługi doradcze polegały na przygotowaniu kompleksowego opracowania w zakresie uproszczenia struktur po przyjęciu aportowanego przedsiębiorstwa, w tym utworzenia zintegrowanych komórek organizacyjnych dla wszystkich zakładów Spółki, zmniejszenia kosztów stałych produkcji i administracji, przygotowania jednej struktury organizacyjnej dla Spółki, wskazanie efektywnych procesów zarządzania zintegrowaną strukturą kilku zakładów, opłata za wpis do KRS – 650 zł, zmiany w księgach wieczystych – 1.240 zł. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.
W aspekcie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka ma wątpliwości, czy wydatki poniesione przez Spółkę już po aporcie, ale w związku z zaszłą operacją podwyższenia kapitału zakładowego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, wydatki wskazane w stanie faktycznym (poniesione po 1 kwietnia 2007 roku) i dotyczące głównie kosztów doradztwa w związku z koniecznością integracji przyjętego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa z resztą zakładu stanowią koszt uzyskania przychodu.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 roku zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. W wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie.
W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: ”wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych.” Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się od interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku.
Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (…) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.
Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: „(…) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny.
(…) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku.
Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” nie posługuje się sformułowaniem ”skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika, ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).
Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (…)”. Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.
Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Analiza art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten nie wymienia kosztów poniesionych na doradztwo gospodarcze jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, co do zasady koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Także zdaniem Ministerstwa Finansów, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są to koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2002 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że:”(…) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia.
(…)” (sygn. akt PB3-8214-99/WK/02, Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 20). Koszty, które ponosi Spółka w związku z przyjęciem do swego majątku przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny są kosztami pośrednio związanymi z jej przychodami, zatem słuszne jest wskazywane powyżej stanowisko Ministerstwa Finansów, iż koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, jako związane z funkcjonowaniem firmy, mogą być kosztami podatkowymi.
Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/2005) uznał za błędny wywód organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji łączący koszt obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym NSA stwierdził też, że kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. Na słuszność stanowiska Spółki wskazują liczne interpretacje organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a ustawy – Ordynacja podatkowa, zamieszczonych na internetowej stronie Ministerstwa Finansów.
I tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z dnia 27 października 2006 r. nie podzielił stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, który utrzymywał, że wydatki poniesione na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż związane są z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, poczynione przez podatnika wydatki na emisję akcji mają pośredni wpływ na uzyskiwane przez niego przychody, gdyż mają na celu pozyskanie środków na rozszerzenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z dnia 21 maja 2004 r., znak PD-005U-365/04/BB Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła: „(…) Prowadząc działalność gospodarczą podatnik poniósł również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy, np. koszty doradztwa prawnego, finansowego.
W związku z brakiem bezpośredniego wpływu tego typu kosztów na przychody zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w dacie ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. koszty poniesione w związku z emisją akcji i przejęciem spółek, a także ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z połączeniem z innym podmiotem z branży będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one racjonalne i właściwie udokumentowane.
Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wskazane w stanie faktycznym wydatki jakie Spółka poniosła po dniu 1 kwietnia 2007 roku, a które związane były z przyjętym do Spółki przedsiębiorstwem w drodze wkładu niepieniężnego – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na usługi doradcze, których celem, jak wynika wyraźnie z przedstawionego stanu faktycznego jest poprawa funkcjonowania przedsiębiorstwa po dokonanym aporcie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast opłaty za wpis do KRS oraz zmiany w księgach wieczystych jako wydatki pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie będą mogły korzystać z tego przywileju.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.