INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów zakupu ograniczonego prawa rzeczowego, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów zakupu ograniczonego prawa rzeczowego. Został on uzupełniony pismem Spółki z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.). W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na przygotowywaniu terenu pod budowę, pozostałe pośrednictwo finansowe, a obecnie także obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości.
Realizując działalność statutową m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, aktem notarialnym z dnia 5 kwietnia 2007 r. nabyła zabudowane prawo wieczystego użytkowania z obciążeniem. Obciążeniem tym jest prawo użytkowania, tj. prawo używania i pobierania pożytków z tej nieruchomości, ustanowione na zakupionej nieruchomości na rzecz innego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na okres dwudziestu pięciu lat, licząc od dnia 18 lipca 1997 r. Obecnie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza sprzedać część zakupionej w kwietniu 2007 r. nieruchomości, osiągając na transakcji dochód w określonej wysokości.
Ewentualna sprzedaż części tej nieruchomości może nastąpić, ale tylko i wyłącznie w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń ograniczonymi prawami rzeczowymi i innymi prawami. W związku z tym, Spółka zamierza na podstawie umowy cywilnoprawnej zakupić część ustanowionego ograniczonego prawa rzeczowego - tj. prawa użytkowania ustanowionego w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 lipca 1997 r. na lat 25, a więc do dnia 18 lipca 2023 r. - celem późniejszej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania określonych działek gruntu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń i innych praw.
Na moment złożenia wniosku, wydatek na zakup przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego nie został poniesiony przez Spółkę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy część ograniczonego prawa rzeczowego zakupiona przez Spółkę w celu realizacji transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, na której ustanowiono prawo użytkowania na rzecz innego podmiotu, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikując koszty uzyskania przychodów należy kierować się ogólną regułą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, potrącając koszty uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.
Spółka wskazuje, że w opisanej sytuacji faktycznej wydatek na zakup części ograniczonego prawa rzeczowego, umożliwiający sprzedaż działek gruntu innemu podmiotowi w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń i praw, zostanie poniesiony w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W jej ocenie, koszt ten z całą pewnością nie jest zbędny, ale ma na celu osiągnięcie przychodu z tej działalności. Wydatek w postaci zakupu części ograniczonego prawa rzeczowego ma bezsporny związek przyczynowo - skutkowy z generowaniem wyższych przychodów podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca ma bowiem zamiar sprzedaży tej nieruchomości.
Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji koszty zakupu części ograniczonego prawa rzeczowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W analizowanym przypadku, Wnioskodawca zamierza nabyć część prawa użytkowania, ustanowionego na nieruchomości będącej jego własnością. Jak wskazuje Spółka, celem dokonania tej czynności jest doprowadzenie do wygaśnięcia prawa użytkowania, co ma jej umożliwić zbycie posiadanych nieruchomości. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami Działu II Tytułu III Księgi drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 252 tej ustawy, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).
Jednocześnie, bezwzględnie obowiązująca norma art. 254 Kodeksu cywilnego stanowi, że użytkowanie jest niezbywalne. Oznacza to, że użytkownik nie może skutecznie przenieść tego prawa na inny podmiot. Na mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (…). Również z przepisu art. 3531 tej ustawy wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wobec powyższego, czynność prawna, której treść stanowi zbycie niezbywalnego z mocy ustawy prawa użytkowania, jest nieważna.
Oznacza to, że choć Spółka poniesie wydatek na nabycie części ograniczonego prawa rzeczowego, skutek prawny w postaci nabycia tego prawa nie nastąpi. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analizowany wydatek mieści się w zakresie zastosowania powołanego przepisu, wobec czego podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, obiektywnie oceniając, nabycie prawa użytkowania przez Spółkę nie ma związku z jej przychodami ze zbycia nieruchomości wolnych od obciążeń. Przedmiotowy wydatek nie spełnia zatem również przesłanki celowości, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, skoro Wnioskodawca nie może skutecznie nabyć prawa użytkowania ani jego części, wydatki poniesione na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 66 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.