INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcami Spółki są podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki odpowiednio 21,6% - Wspólnik A oraz 78,4% udziałów - Wspólnik B (zwani łącznie dalej jako: „Wspólnicy”).
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w formie gotówkowej dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które proporcjonalnie mieli objąć dotychczasowi Wspólnicy. Jednocześnie Spółka jest pożyczkobiorcą w stosunku do pożyczek udzielonych jej przez każdego ze Wspólników. W celu uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz spłaty części z pożyczek wobec udziałowców podjęto decyzję o dokonaniu umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami.
Postanowiono, iż nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostaną objęte przez Wspólników w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że: część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (razem z odsetkami) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tj. na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne - zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.
W wyniku powyższej transakcji wierzytelności Spółki wobec Wspólników doszło do wygaśnięcia w części, w jakiej dokonano potrącenia (kompensaty). W rezultacie doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki. W części natomiast, w jakiej nie dokonano potrącenia w dalszym ciągu istnieć będzie zobowiązanie pożyczkowe wobec Wspólników. Od tych niespłaconych pożyczek w przyszłości będą jeszcze naliczane i spłacane odsetki.
Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłacanych na rzecz udziałowców Wspólników od zobowiązań pożyczkowych – w części, w jakiej wartość zadłużenia Spółki wobec ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w przypadku spłaty w przyszłości odsetek na rzecz Wspólników - wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych - wkładem pieniężnym - należy w pełni uwzględnić przy określeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie?
Czy na potrzeby ustalenia wartości odsetek w stosunku do potrącanej pożyczki, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia - Spółka, wyliczając współczynnik zadłużenia będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność? Czy wysokość pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca mającego mniej niż 25% udziałów tej Spółki nie będzie uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć. W ocenie Spółki, w przypadku spłaty odsetek na rzecz Wspólników wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych wkładem wniesionym w postaci pieniężnej (gotówkowej) będzie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) w pełni uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki wobec jej Wspólników.
1. Potrącenie wierzytelności Spółki z wierzytelnością Wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2001 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), wspólnik nie może poprzez jednostronne oświadczenie woli potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Powyższy przepis nie wyłącza jednak możliwości dokonania potrącenia umownego. Przywołany przepis wprowadza zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.
U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „KC”), przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego. Potrącenie umowne określić należy, jako porozumienie stron, które są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, w wyniku którego obie wierzytelności zostają zaspokojone do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie możliwe jest w przypadku, gdy przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku. Potrącenie stanowi w rezultacie formę świadczenia pieniężnego (wykonania zobowiązania), której istotą jest uproszczenie obrotu środkami pieniężnymi.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przypadku gdy spółce (przy podwyższeniu gotówkowym) przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych) możliwe jest - na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką - dokonanie potrącenia z wzajemną istniejącą wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W tym zatem przypadku wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) - stanowi techniczną formę płatności za te udziały.
Spółka podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zrównuje skutki podatkowe potrącenia (kompensaty) z fizycznym uregulowaniem / wykonaniem zobowiązania (co znajduje odzwierciedlenie m.in. w art. 15a ust. 7 oraz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego podkreślić w tym miejscu należy, że wkład pokryty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i Wspólników zachowuje swój gotówkowy charakter.
W przeciwnym razie (biorąc pod uwagę, iż przedmiotem potrącenia mogą być jedynie wierzytelności pieniężne lub wierzytelności, których przedmiotem są rzeczy oznaczone, co do gatunku), potrącenie, o którym mowa w art. 14 § 4 KSH nie byłoby możliwe.
Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przywołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r. (ITPB3/423-500a/12/MT), w której stwierdzono: (...) w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym.
Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty - prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.
Gotówkowy charakter wkładu wpłaconego na pokrycie kapitału zakładowego w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2009 r., sygn. ITPB3/423-225/07/MK oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1173/09/MO oraz z dnia 13 maja 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-201/13/SD).
Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej z Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (ITPB3/423-225/07/MK), gdzie wskazał: (...)w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.
(...) wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności, jako wkładu. Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. 2. Kapitał zakładowy w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Oznacza to, że uregulowania art. 16 ust. l pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką są odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty wskazane w tych przepisach (w doktrynie prawa podatkowego określanymi mianem „kwalifikowanych pożyczkodawców”) w sytuacji, gdy ogólny poziom zadłużenia spółki wobec określonych w tym przepisie podmiotów (zwanych również „znaczącymi udziałowcami”) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
Jak wynika z treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje: tej części kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana; tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.
Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej wskazać należy, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w oparciu o umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami i wniesieniu wkładów pieniężnych spowoduje, że ta część kapitału zakładowego nie będzie spełniała warunku pokrycia wierzytelnościami (pokrycie nastąpi bowiem w drodze podwyższenia gotówkowego) - w rezultacie wartość tak podwyższonego kapitału zakładowego będzie uwzględniania w wyliczeniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczanego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji.
Powyższe potwierdzają wprost przytoczone wcześniej interpretacje m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2013 r. (IBPBI/2/423-201/13/SD) oraz z dnia 4 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-1173/09/MO), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2012 r. (lTPB3/423-500a/12/MT) gdzie stwierdzono w niej: w konsekwencji (podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w oparciu o umowne potrącenie traktowane jako wkład pieniężny), część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.
Analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowymi wkładami pieniężnymi (opłaconymi w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy - w rezultacie, jeżeli wartość zadłużenia wobec znaczących ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności wyliczonego według ww. zasad kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczek udzielonych przez Wspólników mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.