INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej dla wykupionych z leasingu operacyjnego składników majątku – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej dla wykupionych z leasingu operacyjnego składników majątku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W latach 2007 - 2010 Spółka korzystała jako leasingobiorca z trzech samochodów osobowych na podstawie umów leasingu operacyjnego. W roku 2010, po zakończeniu umów Spółka wykupiła przedmiot leasingu od finansującego (leasingodawcy) za wartość wynoszącą odpowiednio: 497 zł 83 gr, 515 zł oraz 2 029, zł 32 gr.
Określona w umowie sprzedaży cena nabycia środków trwałych związana z wykupem samochodów osobowych po zakończeniu umowy leasingu była wyższa niż hipotetyczna wartość netto przedmiotowych środków trwałych obliczona jako wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust 1 z uwzględnieniem współczynnika 3. Z uwagi na to, iż rynkowa wartość ustalona na podstawie wartości przyjętej do ubezpieczenia OC każdego z samochodów w dacie wykupu była wyższa, niż cena po jakiej każdy z nich został wykupiony, Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia o wartości różnicy pomiędzy ceną rynkową poszczególnego samochodu, a rzeczywistą ceną jego nabycia w wysokości odpowiednio: od samochodu zakupionego za 497 zł 83 gr – w kwocie 28 502 zł 17 gr, od samochodu zakupionego za 515 zł – w kwocie 24 484 zł oraz od samochodu zakupionego za 2 029 zł 32 gr – w kwocie 95 970 zł 68 zł.
Po wykupieniu każdego z samochodów Spółka przeznaczyła je do używania z zamiarem używania w okresie dłuższym niż rok, zaliczając samochody dla celów podatkowych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustalając wartość początkową nabytych środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej Spółka na podstawie art. 16g 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczącego częściowo odpłatnego nabycia środka trwałego), czyli wartości początkowej środka trwałego przyjęła cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia, określonego na podstawie art. 12 ust 5a. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy Spółka poprawnie rozpoznała przychód podatkowy z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia o wartości różnicy pomiędzy ceną rynkową poszczególnych samochodów a rzeczywistą ceną ich nabycia? Czy Spółka poprawnie uznała za wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia, określonego na podstawie art. 12 ust. 5a? Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – ustalając wartość początkową nabytych środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej, należy przyjąć cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał nabycia trzech samochodów, korzystając z tzw. opcji wykupu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego.
Po wykupieniu każdego z samochodów Spółka przeznaczyła je do używania z zamiarem używania w okresie dłuższym niż rok, zaliczając samochody dla celów podatkowych do środków trwałych podlegających amortyzacji.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż określona w umowie sprzedaży cena nabycia środków trwałych związana z wykupem samochodów osobowych po zakończeniu umowy leasingu była wyższa niż hipotetyczna wartość netto przedmiotowych środków trwałych obliczona jako wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust 1 z uwzględnieniem współczynnika 3. Odnosząc się do niniejszego stanu faktycznego wskazać należy, iż wykup ww. samochodów po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego wiąże się z prawidłowym ustaleniem wartości ceny wykupu, a co jest z tym związane ustaleniem wartości początkowej nabytych pojazdów.
Należy przy tym podkreślić, iż zakup samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest odrębną od właściwej umowy leasingu czynnością prawną. Przy skorzystaniu z opcji wykupu dochodzi do sprzedaży pojazdu. Dlatego też wykup samochodu w świetle regulacji prawno-podatkowych winien być traktowany jak nabycie. Stosownie do treści przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia (z uwzględnieniem ust. 2-14).
Za cenę nabycia natomiast – stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Jednocześnie zgodnie z pkt 1a ust. 1 tego artykułu – w razie częściowego odpłatnego nabycia – za wartość początkową uważa się cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a. Przepisy regulujące opodatkowanie stron umowy leasingu zawarte są w art. 17a ww. ustawy podatkowej.
Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Regulacje leasingu operacyjnego zawiera art. 17b ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: umowa – w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2 – musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz umowa – w przypadku, gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – musi być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: art. 6, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h. Przepisy normujące możliwość wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy i skutki podatkowe tej operacji reguluje art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie tego unormowania, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.
Ww. przepisy określają, co jest przychodem oraz kosztem po stronie leasingodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Jednocześnie podkreślić należy, iż z punktu widzenia ustalenia przychodu po stronie finansującego przytoczone powyżej przepisy uzależniają zasady jego rozpoznania od hipotetycznej wartości netto. Pojęcie hipotetycznej wartości netto zostało zdefiniowane w treści art. 17a pkt 6 omawianej ustawy.
W myśl tego unormowania przez hipotetyczną wartość netto – w odniesieniu do środków trwałych – rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3. Niniejsze skutkuje tym – co szczegółowo wyjaśniono w interpretacji indywidualnej Nr ITPB3/423265a/12/AW – że w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę pojazdów (wykupu z leasingu operacyjnego) po cenie nie niższej niż ich hipotetyczna wartość netto nie powstanie u niego przychód z tytułu świadczenia otrzymanego częściowo odpłatnie.
Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii ustalania wartości początkowej nabytego środka trwałego po stronie leasigobiorcy. Wobec powyższego w analizowanym stanie faktycznym w celu ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż jeżeli leasingodawca i dotychczasowy leasingobiorca – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – ustalą cenę sprzedaży samochodów w wysokości wyższej niż ich hipotetyczna wartość netto, wówczas wartość ta będzie odpowiednio przychodem ze sprzedaży środków trwałych u finansującego i kosztem uzyskania przychodów u nabywcy samochodu. W konsekwencji powyższego, nabywając środki trwałe w cenie wyższej niż hipotetyczna wartość netto, Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w oparciu o cenę nabycia, tj. określoną w umowie cenę sprzedaży.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.