INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozliczenia transakcji wniesienia aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozliczenia transakcji wniesienia aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych, na których zostały już poniesione nakłady. W ramach kolejnych projektów deweloperskich najprawdopodobniej wykorzystywane będą również nieruchomości, które Spółka dopiero w przyszłości nabędzie na ten cel. W zależności od potrzeb konkretnego projektu.
Spółka zamierza dywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością poprzez realizację poszczególnych projektów deweloperskich w ramach odrębnych spółek celowych, działających w formie spółek kapitałowych (dalej: spółki celowe). Takie rozwiązanie zwiększa również możliwości pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów). Spółka zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezbudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości na użytek konkretnych projektów.
W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez Spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej (tzw. agio) będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nieruchomości posiadane obecnie przez Spółkę i przeznaczone na realizację projektów deweloperskich również nie są obecnie kwalifikowane przez Spółkę jako środki trwałe. Taka sama zasada będzie dotyczyła również nabywanych w przyszłości nieruchomości z przeznaczeniem na realizację kolejnych projektów deweloperskich. W związku z powyższym, zadano następujące pytania.
Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej?
Czy przychód wynikający z wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy? W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie przedstawione we wniosku, natomiast w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnymi pismami. W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że przychód wynikający z wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy.
Z tytułu wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Spółki powstanie przychód (kwestia sposobu ustalenia przychodu jest przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 w ramach niniejszego zapytania). Spółka będzie jednocześnie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.
W związku z tym, że nieruchomości posiadane obecnie przez Spółkę, które będą przedmiotem wkładu do spółki celowej nie są obecnie kwalifikowane przez nią jako środki trwałe (taka sama zasada będzie dotyczyła również nabywanych w przyszłości nieruchomości z przeznaczeniem na realizację kolejnych projektów deweloperskich), zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy.
Wynika z niego, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w Spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Nie jest wykluczone, że przychód wynikający z wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ustalony zgodnie z zasadami wskazywanymi w pytaniu oznaczonym nr 1 niniejszego zapytania) będzie niższy, niż koszt jego uzyskania ustalony zgodnie ze wskazywanym art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji, z tytułu realizacji transakcji wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego powstanie po stronie Spółki strata.
Zarówno przychód jak i koszt jego uzyskania będą w całości wpływały na poziom dochodu do opodatkowania bądź też straty, o których mowa w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Z jakich dochód ten został osiągnięty w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Bez wątpienia wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez Spółkę, która uzyskuje w zamian udziały (akcje) spółki kapitałowej nie stanowi przypadku, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis ten reguluje kwestię podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, czyli podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podczas gdy Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy (z uwagi na fakt, że Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Planowana transakcja nie będzie też jednym z przypadków, o których mowa w art. 22 tej ustawy. Dotyczy on bowiem uzyskania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przez Spółkę nie można utożsamiać z otrzymaniem dywidendy ani też z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu tej ustawy. Katalog źródeł dochodów, które to kwalifikowane są jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych zawarty jest w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Spółka uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, ustalając skutki podatkowe wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego należy uwzględniać nie tylko przychód, ale również koszt jego uzyskania.
Jak wynika z kolei z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Biorąc pod uwagę to, iż nie znajdą zastosowania zastrzeżenia dotyczące art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności przedmiotowa transakcja nie wchodzi w zakres dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), możliwa jest sytuacja, w której z tytułu przedmiotowej transakcji Spółka wygeneruje stratę, która to w całości będzie wpływała na ostateczny wynik podatkowy Spółki w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy.
Należy zwrócić uwagę, że żaden przepis nie będzie ograniczał możliwości uwzględniania w wyniku podatkowym Spółki uzyskanym w danym roku podatkowym całości kosztu uzyskania przychodu wynikającego z przedmiotowej transakcji (niezależnie od tego, że odpowiadający mu przychód będzie niższy). Na kwalifikację w tym zakresie nie wpłynie również ewentualne poniesienie przez Spółkę straty w danym roku podatkowym.
Spółka stoi na stanowisku, że przychód wynikający z wniesienia przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż do spółki celowej wnoszony będzie aport niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, z drugiej natomiast strony, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 wskazanej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wartości będą zwiększać odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji będą wpływały na wysokość dochodu, straty uzyskanej przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.