INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr ITPB3/423-294/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.
I. Stan faktyczny: W dniu 21 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy z Towarzystwem Budownictwa Społecznego (TBS), zgodnie z którą do dnia 11 sierpnia 2014 r. dzierżawi nieruchomość składającą się z działki gruntu o powierzchni 0,1354 ha zabudowaną budynkiem jednokondygnacyjnym z poddaszem nieużytkowym, podpiwniczonym, o powierzchni zabudowy 564 m2. Używana nieruchomość wybudowana była przed 1939 r. i w chwili przejęcia była nieużytkowana. zdewastowana i kwalifikowała się do kapitalnego remontu.
Spółka w wynajętej nieruchomości przeprowadziła Inwestycję polegającą na przebudowie, nadbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku (biblioteki garnizonowej) na budynek usługowy z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi. Po zakończeniu inwestycji powierzchnia budynku to 2127 m2. Spółka uzyskała niezbędne zezwolenia na prowadzone prace zarówno od właściciela nieruchomości (odpowiednie zapisy w umowie dzierżawy) jak i od Starosty (decyzje ...,...,...). Do chwili obecnej nakłady na rozbudowę obiektu wyniosły 8 460 510 zł 49 gr (słownie: osiem milionów czterysta sześćdziesiąt tysięcy pięćset dziesięć 49/100).
Spółka otrzymała zezwolenia na użytkowanie: piwnicy, parteru oraz 1 piętra budynku usługowego z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi w dniu 28 sierpnia 2013 r., piętra II i III budynku usługowego z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi w dniu 9 kwietnia 2014 r. Tym samym zakończona została inwestycja w obcym środku trwałym. II. Zdarzenie przyszłe. Zgodne z podpisaną umową dzierżawy Spółce nie służy prawo do zwrotu wyłożonych nakładów w sytuacji rozwiązania umowy.
Jednocześnie dnia 21 lipca 2011 r. Spółka zawarła z TBS umowę w formie aktu notarialnego z przyrzeczeniem sprzedaży wynajętej nieruchomości nie wcześniej niż po 31 lipca 2014 r., lecz nie później niż w terminie do dnia 11 sierpnia 2014 r. Ustalona umownie cena sprzedaży w wysokości 691 000 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt jeden tysięcy) została przez Spółkę zapłacona zgodnie z umową. Cena sprzedaży, co w sposób oczywisty wynika z wysokości ustalonej kwoty, nie obejmuje nakładów na przebudowę i rozbudowę nieruchomości poniesionych przez Spółkę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy ustalona stawka amortyzacji w wysokości 10% w skali roku dla zakończonej inwestycji w obcym środku w związku z zakończeniem prac przebudowy, nadbudowy i oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku (biblioteki garnizonowej) na budynek usługowy z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi jest prawidłowa? Czy odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% od opisanej inwestycji w obcy środek trwały będą mogły być kontynuowane po zawarciu umowy kupna nieruchomości? Czy zakupiona nieruchomość będzie mogła być objęta stawką amortyzacji w wysokości 10%?
Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia. Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Jednostka wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje definicji inwestycji w obcym środku trwałym.
Zakres robót wykonywanych na obiekcie, to jest przebudowa, nadbudowa oraz zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku wskazuje, że wyczerpane są przesłanki wskazane w art. 4a pkt 1 ustawy, który definiuje inwestycje, jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Jednocześnie, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości).
W związku z powyższymi definicjami oraz ze względu na fakt, że w momencie zakończenia prac Spółka nie była właścicielem rozbudowywanej nieruchomości, ogół nakładów, jakie poniosła Spółka – jej zdaniem – zaliczyć należy do inwestycji w obcym środku trwałym. Wartość początkowa ustalona została zgodnie z zapisami art. 16g ust. 7 stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5. Jednocześnie mając na uwadze zapisy art. 16j ust. 4 pkt 4 Spółka miała prawo do ustalenia indywidualnego okresu amortyzacji na 10 lat. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.
Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Jednocześnie – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m. in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278.) Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.
Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.
Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Innymi słowy, inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą natomiast wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.
Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3 500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o o podatku dochodowym, który stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
O tym, czy poniesione nakłady stanowią ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje więc zakres przeprowadzonych robót.
Wynika z tego, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia oraz postawionego pytania (oznaczonego we wniosku numerem 1), należy stwierdzić, że poniesione przez nią wydatki stanowią ulepszenie składnika majątku, który nie jest jej środkiem trwałym. W konsekwencji – jak słusznie zauważa Spółka – poniesione wydatki stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, która jako środek trwały będzie podlegała amortyzacji stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.
Jednocześnie – stosownie do art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla: inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat; inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2. Tym samym, Spółka ma prawo ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości 10% Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.