INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr ITPB3/423-294/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.
I. Stan faktyczny: W dniu 21 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy z Towarzystwem Budownictwa Społecznego (TBS), zgodnie z którą do dnia 11 sierpnia 2014 r. dzierżawi nieruchomość składającą się z działki gruntu o powierzchni 0,1354 ha zabudowaną budynkiem jednokondygnacyjnym z poddaszem nieużytkowym, podpiwniczonym, o powierzchni zabudowy 564 m2. Używana nieruchomość wybudowana była przed 1939 r. i w chwili przejęcia była nieużytkowana. zdewastowana i kwalifikowała się do kapitalnego remontu.
Spółka w wynajętej nieruchomości przeprowadziła Inwestycję polegającą na przebudowie, nadbudowie oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku (biblioteki garnizonowej) na budynek usługowy z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi. Po zakończeniu inwestycji powierzchnia budynku to 2127 m2. Spółka uzyskała niezbędne zezwolenia na prowadzone prace zarówno od właściciela nieruchomości (odpowiednie zapisy w umowie dzierżawy) jak i od Starosty. (decyzje ...,...,...). Do chwili obecnej nakłady na rozbudowę obiektu wyniosły 8 460 510 zł 49 gr (słownie: osiem milionów czterysta sześćdziesiąt tysięcy pięćset dziesięć 49/100).
Spółka otrzymała zezwolenia na użytkowanie: piwnicy, parteru oraz 1 piętra budynku usługowego z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi w dniu 28 sierpnia 2013 r., piętra II i III budynku usługowego z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi w dniu 9 kwietnia 2014 r. Tym samym zakończona została inwestycja w obcym środku trwałym. II. Zdarzenie przyszłe. Zgodne z podpisaną umową dzierżawy Spółce nie służy prawo do zwrotu wyłożonych nakładów w sytuacji rozwiązania umowy.
Jednocześnie dnia 21 lipca 2011 r. Spółka zawarła z TBS umowę w formie aktu notarialnego z przyrzeczeniem sprzedaży wynajętej nieruchomości nie wcześniej niż po 31 lipca 2014 r., lecz nie później niż w terminie do dnia 11 sierpnia 2014 r. Ustalona umownie cena sprzedaży w wysokości 691 000 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt jeden tysięcy) została przez Spółkę zapłacona zgodnie z umową. Cena sprzedaży, co w sposób oczywisty wynika z wysokości ustalonej kwoty, nie obejmuje nakładów na przebudowę i rozbudowę nieruchomości poniesionych przez Spółkę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy ustalona stawka amortyzacji w wysokości 10% w skali roku dla zakończonej inwestycji w obcym środku w związku z zakończeniem prac przebudowy, nadbudowy i oraz zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku (biblioteki garnizonowej) na budynek usługowy z gabinetami lekarskimi i diagnostycznymi oraz pomieszczeniami biurowymi jest prawidłowa? Czy odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% od opisanej inwestycji w obcy środek trwały będą mogły być kontynuowane po zawarciu umowy kupna nieruchomości? Czy zakupiona nieruchomość będzie mogła być objęta stawką amortyzacji w wysokości 10%?
Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w momencie przyjęcia do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym staje się ona odrębnym środkiem trwałym niezależnie od prawa własności i okresu użytkowania. Zdaniem Spółki powinna pozostać w księgach jako odrębny środek trwały i nie ma podstaw by nie kontynuować amortyzacji na dotychczasowych zasadach to jest wg metody i zasad stosowanych przed zakupem nieruchomości, (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości 10% w skali roku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.
Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.
Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.
Należy przy tym podkreślić, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.
Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.
W konsekwencji, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można co do zasady uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w dacie likwidacji w związku z zakończeniem czy rozwiązaniem z przyczyn ekonomicznych stosunku najmu. Przy czym, do likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest wymagane ich fizyczne usunięcie, gdyż likwidacja może nastąpić również poprzez wykreślenie danego składnika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Niekiedy jednak – jak w przedmiotowej sprawie – obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji: zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka dzierżawi zabudowaną nieruchomość gruntową. Na dzierżawiony budynek poniosła nakłady, które stanowią podlegającą amortyzacji inwestycję w obcy środku trwałym. Dla potrzeb amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym ustaliła stawkę w wysokości 10%. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez Spółkę środków trwałych Spółka – co do zasady – nie ma już możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów, które poniosła w obcym środku trwałym. Jednocześnie trudno mówić o poniesieniu straty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednakże – skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez najemcę – to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela. Zatem, na gruncie przedmiotowej sprawy istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo że po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.