INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 czerwca 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą począwszy od 27 marca 2002 r., polegającą głownie na przygotowywaniu terenu pod budowę, pozostałe pośrednictwo finansowe, a także obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości.
Wnioskodawca w przyszłości zamierza utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną i być wspólnikiem występując bądź w roli komplementariusza, bądź w roli akcjonariusza. Zgodnie z unormowaniami Kodeksu spółek handlowych w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie wspólników – komplementariusze oraz akcjonariusze. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prowadzoną pod własną nazwą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, lecz ich wspólnicy.
W związku z tym, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz koszty ich uzyskania przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, wpływając na podstawę opodatkowania oraz na kwotę podatku dochodowego. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Jakie są zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wspólnika-komplementariusza i wspólnika-akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, osiąganego zarówno z działalności gospodarczej Spółki komandytowo-akcyjnej, jak i dywidendy przyznanej akcjonariuszowi i udziału w zysku przysługującemu komplementariuszowi przez walne zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w części obejmującej wspólnika będącego akcjonariuszem. Zagadnienie odnoszące się do wspólnika będącego komplementariuszem jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; podatnikami są ich wspólnicy. W związku z tym, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz koszty ich uzyskania przypisywane są, co do zasady, do przychodów i kosztów jej wspólników, wpływając na podstawę opodatkowania oraz na kwotę podatku dochodowego.
Spółka zamierza występować w roli komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, jak też w roli akcjonariusza w innej spółce komandytowo-akcyjnej, więc przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w omawianym przypadku, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Przepisy art. 5 oznaczają, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz poniesione przez taką spółkę koszty Wnioskodawca (jako komplementariusz lub akcjonariusz) powinna uznawać za swoje przychody i koszty w proporcji do posiadanego w spółce osobowej udziału w zysku i na bieżąco łączyć ze swoimi przychodami i kosztami wynikającymi z innych źródeł przychodów, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychody oraz koszty podatkowe przypadające na Spółkę z racji bycia wspólnikiem (komplementariuszem lub akcjonariuszem) Spółki komandytowo-akcyjnej doliczane byłyby statystycznie do przychodów i kosztów podatkowych Spółki (poza jej ewidencją księgową).
Należy tego dokonywać także w ciągu roku, gdyż podatnicy zobowiązani są do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.
W aktualnie obowiązującym zeznaniu rocznym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ujmuje się w poz. 27 razem z pozostałymi przychodami ze źródeł położonych na terytorium Polski, a koszty z udziału w takiej spółce – w poz. 31 CIT-8. Dodatkowo, wspólnik Spółki komandytowo-akcyjnej występujący w roli akcjonariusza może otrzymywać dywidendę w zależności od wyników spółki i postanowień walnego zgromadzenia, a wspólnik Spółki komandytowo-akcyjnej występujący w roli komplementariusza może otrzymywać udział w zysku w zależności od wyników spółki i postanowień walnego zgromadzenia.
Przychody komplementariusza będącego osobą prawną z tytułu udziału w zysku otrzymywanego w zależności od wyników spółki i postanowień walnego zgromadzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 ustawy.
W wydanej na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. Minister Finansów zajął stanowisko, że: kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tej osoby z działalności gospodarczej; z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie Spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej Spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa odpowiednio w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; od omawianego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano; jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom Spółki komandytowo-akcyjnej (albo za miesiąc, w którym został określony „dzień dywidendy”); powyższe zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi Spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.
Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jak stanowi art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wskazać należy, iż przepis powyższy dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.
Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. II FSK 3/10. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”.
W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.
W myśl natomiast art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.
Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy.
W konsekwencji, kwota przyznanej akcjonariuszowi przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano.
Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”). Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Wyjątek od powyższej zasady ustawodawca przewidział w art. 25 ust. 5b-5d ustawy regulując, iż podatnik będący wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej, która zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1, 1b, 6 i 6a za okres objęty zawieszeniem.
Przepis ten stosuje się, jeżeli podatnik nie później niż przed upływem 7 dni od dnia złożenia wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie zawieszenia wykonywania tej działalności. Po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy (wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej) wpłacają zaliczki według zasad, o których mowa w ust. 1-1c, 6 i 6a.
Mając na uwadze powyższą kwalifikację uzyskiwanego przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz zakres praw i obowiązków tego rodzaju wspólnika wynikający z przepisów prawa handlowego, brak jest również podstaw do pomniejszenia przyznanej akcjonariuszowi kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Tym samym, błędny jest pogląd Spółki, iż jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący akcjonariuszem miałaby możliwość ujmowania w swoich kosztach podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku takiej spółki. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.