INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W Spółce przeprowadzona została przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. kontrola w zakresie wypłaty zasiłku chorobowego i macierzyńskiego Pani PA. Pani PA zatrudniona jest w Spółce na umowę o pracę, pełni funkcję Prezesa zarządu /jednoosobowy/ i posiada 99 udziałów ze 100. W wyniku kontroli ZUS w S. wydał decyzję w dniu 17 listopada 2011 r. stwierdzającą, iż Pani PA od dnia 24 listopada 2009 r. nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom społecznym, lecz obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu: emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu, a także obowiązek opłacania składek na Fundusz Pracy jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.
Spółka odwołała się od ww. decyzji do Sądu Okręgowego w S. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oddalił odwołanie. Spółka nie zgodziła się z wyrokiem sądu i odwołała się do Sądu Apelacyjnego - Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G., który w dniu 24 października 2012 oddalił apelację Spółki, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego.
Sąd przyjął, iż uzyskanie przez skarżącą pełni statusu właścicielskiego uniemożliwia dalsze istnienie stosunku pracy z uwagi na niemożność zaakceptowania - z punktu widzenia podstawowej cechy tego stosunku jaką jest podporządkowanie pracownika w procesie pracy - występowania osoby fizycznej jednocześnie w roli pracodawcy jako właściciela spółki i w charakterze pracownika wykonującego na rzecz samego siebie zatrudnienie w charakterze jednoosobowego zarządu tej spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie niemożliwe stało się kontynuowanie stosunku prawnego o elementach wynikających z art. 22 (1) Kodeksu pracy oraz jego rozwiązanie na podstawie jednostronnych lub dwustronnych czynności prawnych skoro doszło do sprzecznego z istotą pracy utożsamiania stron posiadających dotychczas względem siebie status pracodawcy i pracownika. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że stosunek pracy wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu wygasł z chwilą nabycia przez niego wszystkich udziałów w tej spółce.
W wyniku realizacji ww. wyroku Spółka sporządziła korekty dokumentów rozliczeniowych do ZUS - DRA za okres od listopada 2009 r. do marca 2013 r. Naliczone zostały składki za Panią PA zgodnie z wyrokiem jak dla prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, W dniu 25 września 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. wpłacił na konto Spółki kwoty: z tytułu ubezpieczeń społecznych - 101 076.10 zł, z tytułu ubezpieczenie zdrowotnego- 38 895,71 zł, z tytułu Funduszu Pracy-11 573,50zl , z tytułu nadpłat dokonanych przez Spółkę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy wynagrodzenie pobierane przez Panią PA za okres od 24 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy zwrócone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadpłaty z tytułu Ubezpieczeń społecznych, Zdrowotnych i Funduszu Pracy są przychodem Spółki i ubezpieczonego w dniu ich uzyskania i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia stanowi wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (podkreślenie własne organu). Zagadnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stanowiło przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. Ad.
1 Zdaniem Wnioskodawcy umowa o pracę jako Prezesa jednoosobowego zarządu zawarta została z Panią PA przez pełnomocnika Spółki, zgodnie z regulacjami przyjętymi w kodeksie spółek handlowych. Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone w Prezesowi Zarządu. O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. l ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia warunki: został poniesiony przez podatnika - został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest rzeczywisty - wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W okresie zmiany Prezesa Zarządu spółka zmieniła branżę w prowadzonej działalności gospodarczej, z hurtowego handlu artykułami hydraulicznymi przekształciła się w działalność deweloperską i uzyskuje wielokrotnie wyższe przychody i dochody, a co za tym idzie płaci wielokrotnie wyższy podatek dochodowy. Zwiększyła również zatrudnienie na umowę o pracę, zmiana na stanowisku Prezesa Zarządu efektywnie przyczyniła się do osiągnięcia przychodu i zysku przez spółkę, a zatem wynagrodzenie wypłacone jest kosztem uzyskania przychodów. Ad.
2 Spółka w dniu 25.09.2013 uzyskała zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 101 076,10 zł z tytułu złożonych korekt rozliczeń ZUS - DRA za omawiany okres. Z rozliczenia wynika do zwrotu dla Pani PA kwota 45 151,70 zł, dla Spółki 55 924,40zł. Zwrot z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego - kwota 38 895,71 zł do zwrotu dla Pani PA. Zwrot z nadpłaty Funduszu Pracy - kwota 11 573,50 zł w całości dla Spółki. Ogółem Spółka uzyskała zwrot w wysokości 67 497,90 zł, który za ewidencjonowała w pozostałe przychody operacyjne uznając je za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ,zgodnie z art. 12 ust. l cyt. ustawy.
Spółka wypłaciła Pani PA kwotę 68 918,41 zł - tj. zwrot brutto 84 047,41 zł pomniejszony o pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% - 15 129 zł zgodnie z art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają - wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 11 ust. l ww. ustawy mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 5, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Spółka sporządzi na koniec roku informację na druku PIT-11 o uzyskanym przychodzie i pobranym podatku od dokonanego zwrotu na rzecz pani PA. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu.
W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy ustawodawca wylicza listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie są zaliczone do przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.
U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.). Jeżeli zatem zostaje zawarta umowa, która w świetle obowiązującego prawa nie może być skuteczna, to poniesione wydatki wynikające z tej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego została zakwestionowana umowa o pracę pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a prezesem zarządu, będącym jedynym udziałowcem tej spółki. W związku z tym Spółka dokonała szczegółowo opisanych we wniosku korekty rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 66 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. wydatki na wynagrodzenie dla prezesa zarządu (PA) nie stanowią kosztu podatkowego, skoro stosunek prawny łączący prezesa będącego jedynym udziałowcem spółki i spółkę nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy o pracę, co potwierdzono wyrokiem sądu. Jednocześnie należy zauważyć, że opisane we wniosku składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych także nie powinny być ujmowane w koszty podatkowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy.
Tym samym zwrot kwot składkowych opisanych przez Wnioskodawcę z tytułu nadpłat przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie stanowi przychodu podatkowego Spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy – jako zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując stanowisko Spółki – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych -wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.