INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Stan faktyczny zaistniały: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka do dnia złożenia niniejszego wniosku dokonywała sprzedaży towarów.
Należności z tytułu dokonanej sprzedaży stanowiły przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie powstania przychodów, tj. zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dokonania sprzedaży. Po dacie sprzedaży występowały sporadycznie zdarzenia (w stosunku do wielkości sprzedaży) - zarówno w roku podatkowym, w którym Spółka sprzedała towary, jak i w następnych latach podatkowych - skutkujące przyjęciem od klientów zwróconych towarów, które wcześniej nabyli od Spółki. Zdarzenia te występowały w związku z wyrażeniem przez Spółkę zgody na przyjęcie od klienta towarów, które wcześniej nabył od Spółki.
Spółka wyrażała zgodę na przyjęcie zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient ze względu na trudną sytuację finansową nie był w stanie uregulować należności za nabyte wcześniej od Spółki towary lub gdy klient z jakichś względów nie zdołał sprzedać lub wykorzystać do produkcji własnej nabytych od Spółki towarów. Opisany stan faktyczny nie obejmuje zdarzeń polegających na przyjmowaniu przez spółkę zwrotów towarów w wyniku zgłoszonej przez klienta reklamacji jakościowej.
W opisanym stanie faktycznym Spółka, po przyjęciu zwróconych w ww. okolicznościach towarów wystawiała faktury korygujące, uznając, iż faktury korygujące dotyczyły odrębnych zdarzeń gospodarczych, nie związanych z pierwotnymi umowami sprzedaży towarów (albowiem w istocie Spółka niejako odkupowała towary od klientów, które wcześniej im sprzedała). Faktury korygujące w związku z tym prowadziły do pomniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za okres w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą.
Stan faktyczny przyszły: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w dalszym ciągu, tj. po dacie złożenia niniejszego wniosku dokonywać będzie sprzedaży towarów, a należności z tytułu dokonanej sprzedaży stanowić będą przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie powstania przychodów, tj. zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dokonania sprzedaży.
Spółka nie ma wątpliwości, że po dacie sprzedaży towarów będą występować zdarzenia – zarówno w roku podatkowym, w którym będzie miała miejsce sprzedaż towarów, jak i w następnych latach podatkowych - skutkujące przyjęciem od klientów zwróconych, a nabytych wcześniej od Spółki towarów. Spółka nie wyklucza bowiem, że będzie wyrażać zgody na przyjęcie od klienta towarów, które wcześniej nabyli od Spółki, w sytuacji gdy klient ze względu na trudną sytuację finansową nie będzie w stanie uregulować należności za nabyte wcześniej od Spółki towary lub gdy klient z jakichś względów nie zdoła sprzedać lub wykorzystać do produkcji własnej nabytych od Spółki towarów.
Te zdarzenia gospodarcze Spółka będzie miała obowiązek udokumentować i rozliczyć podatek dochodowy od osób prawnych. Opisany stan faktyczny nie obejmuje zdarzeń polegających na przyjmowaniu przez spółkę zwrotów towarów w wyniku reklamacji jakościowych, które klienci w przyszłości złożą. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Pytania do zaistniałego stanu faktycznego: czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzedała temu klientowi w poprzednich latach podatkowych, Spółka powinna pomniejszyć przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym przyjęła zwrot towarów oraz wystawiła fakturę korygującą? czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzedała temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych przez klienta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą?
Pytania do przyszłego stanu faktycznego: czy w przypadku przyjęcia w przyszłości przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzeda temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za okres, w którym przyjęła zwrot towarów oraz wystawiła fakturę korygującą? czy w przypadku przyjęcia przez Spółkę od klienta zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68, które Spółka sprzeda temu klientowi w poprzednich latach podatkowych Spółka powinna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych przez klienta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście określenia momentu korekty kosztów. Zagadnienie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście określenia momentu korekty przychodów będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Stanowisko Wnioskodawcy. W ocenie Spółki zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, jak i opisanego stanu przyszłego przyjmowanie przez Spółkę zwrotu towarów z przyczyn opisanych w rubryce 68 wniosku stanowi każdorazowo odrębne zdarzenie gospodarcze nie związane z pierwotną sprzedażą towaru.
W związku z tym faktury korygujące wystawione na tę okoliczność powinny być rozliczone na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tychże zdarzeń powinien zostać pomniejszony przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka powinna też pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.
Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.
Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.
Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy, został właściwie udokumentowany.
Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego); koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art.
15 ust. 4, 4b - 4e ustawy). Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment potrącalności kosztów bezpośrednich (wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego stanowi „klasyczny” przykład kosztu bezpośredniego), wynikających z faktur korygujących w związku ze zwrotem towarów.
Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.
Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zatem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.
Jeżeli bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Podobnie, jeśli poniesione zostały w roku następującym po roku w którym uzyskano odpowiadające im przychody ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, również są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeżeli tak, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym – po sporządzeniu sprawozdania finansowego, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy. Skoro bowiem koszty zostały już poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.
Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a także nie zawierają uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów, zasadne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa dotyczących korekty deklaracji. W przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni.
Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Jak wskazano w interpretacji ITPB3/423-346a/13/PST, w następstwie zwrotu towaru Spółce należy dokonać korekty przychodu w okresie, w którym on pierwotnie powstał. Konsekwencją skorygowania przychodu, a w tym wypadku jego wyeliminowania z rachunku podatkowego, jest konieczność dokonania korekty kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem.
Skoro pierwotnie poniesiony koszt rozliczony został zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy, w następstwie uzyskania przychodu, obecnie korygowanego, koszt ten należy również wyeliminować z rachunku podatkowego w okresie, w którym go pierwotnie rozliczono. Skoro bowiem towar został Spółce zwrócony, w następstwie czego dokonano korekty przychodów, Spółka nie ma możliwości rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów nabycia tego towaru.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Spółka powinna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup towarów zwróconych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą - uznać należy co do zasady za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.