INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (10 lipca 2012 r. data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka wraz z dwoma innymi podmiotami zakładając Spółkę Jawną (zwaną dalej SJ) wniosła do niej wkłady.
W okresie swojej działalności SJ wypracowała zysk, który to zysk w części przypadającej na Spółkę został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej podatkiem CIT) i w konsolidacji stanowi jej dochód. Spółka chciałaby przenieść na dwóch pozostałych wspólników jej prawa i obowiązki z tytułu bycia wspólnikiem SJ – w trybie art. 10 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej KSH).
Przepis ten ma brzmienie: § 1 Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. § 2 Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. § 3 W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.
W związku z planowaną transakcją w trybie art. 10 KSH Spółka zastanawia się nad jej ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi. W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie. Jakie będą dla Spółki przychody i koszty dla potrzeb rozliczenia podatku CIT z tytułu przeniesienia przez Spółkę na dwóch pozostałych wspólników jej praw i obowiązków bycia wspólnikiem SJ – w trybie art. 10 KSH? Stanowisko Wnioskodawcy. Rozliczenie omawianej transakcji w podatku CIT będzie wyglądać w sposób wskazany poniżej. Przychodem podatkowym będzie kwota należna Spółce od nabywcy – będzie to przychód ze zbycia praw majątkowych (bo prawo do udziału w zyskach SJ jest prawem majątkowym).
Kosztem uzyskania przychodów dla takiej operacji winna być wartość wkładu do SJ – jako koszt faktycznie poniesiony aby wspólnikiem SJ być, właśnie poprzez wniesienie wkładu. Taki pogląd na sprawę mają także sądy, oraz organy podatkowe, czego przejawem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 882/09, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2008 r., znak IBPB1/415-427/08/ZK, oraz interpretacja Dyrektora Izby w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2010 r., znak: ITPB1/415-439/10/DP.
Wnioskodawca końcowo dodaje, że interpretacje te dotyczą zbywców ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – bo to, de facto, ma na myśli pisząc o zbyciu wkładów). W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zasady dotyczące przenoszenia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych zostały uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Stosownie do art. 10 § 1 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej.
W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania. W przedmiotowej sprawie przychód Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 omawianej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających tutaj zastosowania), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Z kolei norma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).
Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co ważne, możliwość ujęcia w rachunku podatkowym określonego kosztu występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia tych warunków.
Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu do spółki jawnej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki jawnej (art. 51 i 52 Kodeksu spółek handlowych), ale w momencie wniesienia wkładu nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami zakładając spółkę jawną wniósł do niej wkłady. Ze stanu sprawy nie wynika czy wkładem były środki pieniężnie, czy też np. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka planuje zbyć prawa i obowiązki w spółce jawnej na rzecz pozostałych dwóch wspólników.
Zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę np. na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go do spółki jawnej, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, np. poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tym wkładem, np. opłaty notarialne.
Podsumowując, tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na pozostałych dwóch wspólników ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie wartość wkładu, gdyż wysokość tego kosztu uzależniona jest od braku wcześniejszego ujęcia w kosztach podatkowych. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.
Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.