INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu z tytułu zmiany stawki podatku VAT należnego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu z tytułu zmiany stawki podatku VAT należnego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka dokonuje dostawy mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim.
Powierzchnia użytkowa oferowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2. W ramach standardu dostarczanego przedmiotu sprzedaży Spółka zapewnia stan surowy (deweloperski), co oznacza, że lokal składa się z otynkowanych i pomalowanych na biało ścian, bez podłóg (wylewka) i białego montażu. Lokal jest wyposażony w instalację elektryczną i drzwi wewnętrzne. Zobowiązanie się Spółki do takiego świadczenia wynika również z całości dokumentacji związanej ze sprzedażą, w tym z umowy przenoszącej własność przedmiotu sprzedaży.
Niejednokrotnie w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub w oddzielnej umowie, podpisanej przez Spółkę z nabywcami, Spółka zobowiązuje się do wykończenia lokalu w standardzie „pod klucz”. W ramach oferowanego wykończenia Spółka zobowiązuje się m.in. do: pomalowania ścian na wybrany kolor, ułożenia płytek w kuchni na podłodze i ścianach, ułożenia płytek w łazience na ścianach i podłodze, montażu i obudowie wanny, prysznica, montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami, ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu, wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego.
Standard wykonania „pod klucz” ustalony z nabywcą lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach oddzielnej umowy może obejmować zobowiązanie Spółki do: wykonania i trwałego montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar, na podstawie indywidualnego zamówienia, wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia, wykonania i trwałego montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia, wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar, wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar.
Wyboru standardu wykończenia dokonuje klient, na podstawie przedstawionego mu projektu i uzgodnionego kosztorysu. Tytułem wykonania powyżej opisanej usługi, w skład której wchodzi również zakup poszczególnych materiałów wystawiana jest faktura. W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje: jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych.
Do chwili obecnej, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 roku (ITPP2/443-860/11/MD) Spółka stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług do takich elementów wykończenia „pod klucz” jak: malowanie ścian na wybrany kolor; ułożenie płytek w kuchni na podłodze i ścianach; ułożenie płytek w łazience na ścianach i podłodze; montażu i obudowie wanny, prysznica; montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami; ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu; wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego.
Natomiast w odniesieniu do prac obejmujących: wykonanie i trwały montaż do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia, wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia, wykonanie i trwały montaż do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia, wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar, wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar, Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.
W dniu 24 czerwca 2013 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę siedmiu sędziów (I FPS 2/13), w której stwierdził: w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z powyższą uchwałą Spółka powzięła wątpliwość co do poprawności wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie odmowy możliwości zastosowania stawki 8% w stosunku do elementów trwałej zabudowy lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego).
W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) Spółka poinformowała, że: 1. usługa wykonania i trwałego montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia polega na: zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowaniu poszczególnych elementów zabudowy, montażu stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy, zamocowania poszczególnych elementów zabudowy. Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu.
Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek zabudowy z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym są następnie mocowane inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku zabudowy kuchennej.
2. usługa wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia polega na: zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowaniu poszczególnych elementów zabudowy, montażu stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy, zamocowania poszczególnych elementów zabudowy. Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych.
Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym są następnie mocowane inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku zabudowy meblowej w łazience.
3. usługa wykonania i trwałego montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia polega na: zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowaniu poszczególnych elementów zabudowy, montażu stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy, zamocowania poszczególnych elementów zabudowy. Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych.
Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż na którym są następnie mocowane inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku przygotowania szaf wnękowych.
4. usługa wykonania i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar polega na: zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowaniu rolet (produkcja), przygotowaniu otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), montaż prowadnic to otworu okiennego, zamocowanie w prowadnicy rolety. Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania rolet pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu nie będą one mogły być użyte ponownie w innym lokalu. Również demontaż rolet spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia murarskich prac naprawczych.
Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o prowadnice, na których są następnie mocowane rolety. Prowadnice są wkute w otwór okienny. 5. usługa wykonania i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar polega na: zaprojektowaniu stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowaniu rolet (produkcja), w przypadku montażu w nadprożu przygotowaniu otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku montażu do ram okiennych wywiercenie w nich otworów, montaż prowadnic to otworu okiennego, zamocowanie w prowadnicy rolety.
Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania rolet pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu nie będą one mogły być użyte ponownie w innym lokalu. Również demontaż rolet spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia murarskich prac naprawczych. Po demontażu rolet montowanych do ram okiennych pozostaną wywiercone otwory w ramach, których nie można naprawić. Trwały związek z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o prowadnice, na których są następnie mocowane rolety. Prowadnice są wkute w otwór okienny lub przykręcone do ram okiennych. W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.
W jakim okresie, w przypadku zwrotu nadpłaty podatku wynikającego ze zmiany stawki VAT z 23% na 8%, należy wykazać zwiększenie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki otrzymane przez nią kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, jako wartości pieniężne będą stanowiły na podstawie art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z chwilą, z którą Spółka otrzyma zwrot nadpłaconego podatku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, dokonując dostaw mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach działalności Spółka sprzedaje kompleksowe usługi polegające m.in. na wykonaniu i trwałym montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych i wewnętrznych, przygotowanych na wymiar.
Czynności te obejmują: zaprojektowanie stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowanie rolet (produkcja), w przypadku rolet zewnętrznych - przygotowanie otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku rolet wewnętrznych – jeśli zakładane są w nadprożu, to przygotowanie otworu okiennego pod montaż rolet (wykucie miejsca pod prowadnice), w przypadku montażu do ram okiennych - wywiercenie w nich otworów, następnie montaż prowadnic do otworu okiennego i zamocowanie w prowadnicy rolety.
Powyższe usługi oferowane są niezależnie od nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach aneksu do umowy o nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego). W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury: jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych. Dotychczas, mając na uwadze otrzymaną wcześniej interpretację indywidualną do wyżej opisanych czynności Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.
Spółka powzięła wątpliwości, czy usługi te mogą być uznane za prace modernizacyjne i w związku tym na powyższe prace powinna wystawić faktury z naliczoną 8% stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art.
12 ust. 1 pkt 1); w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f). Analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowią wartości wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 tej ustawy.
W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). A zatem, w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o unormowanych ustawą o podatku od towarów i usług instytucjach obniżenia lub zwrotu tego podatku.
W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego zgodnie z tymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatnika.
Ponadto, skoro we wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód, można również stwierdzić, że naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego (argument a contrario).
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
A zatem, podatek naliczony co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów – jest zaliczany do tej kategorii wyłącznie w szczególnych sytuacjach wskazanych w cytowanym przepisie. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności wskazać należy, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on konieczności rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego naliczonemu podatkowi od towarów i usług w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami.
Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zmiany stawki podatku VAT należnego z 23% na 8% w związku z świadczonymi przez Spółkę usługami wykończenia lokalu. Należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika są jego przychodem. Sytuacje, gdy przysporzenia takie nie mają charakteru przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy.
I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki: stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Po pierwsze trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Dodać należy również, że podatek należny może stanowić koszty uzyskania przychodów w szczególnych sytuacjach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, tj.: w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.
Nie ulega więc wątpliwości, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, w świetle którego Spółka świadczy usługi wykończenia lokalu, niniejszy przepis nie mógłby mieć zastosowania, a zatem w okolicznościach faktycznych sprawy podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług wykończenia lokali nie mógłby stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie ma możliwości zaliczenia podatku VAT należnego, czy też jego różnicy wynikającej ze zmiany stawki podatku VAT, do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się również należnego podatku od towarów i usług. Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciążający bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi, pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując, jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy, wskazujące na możliwość powstania przychodu związanego z podatkiem VAT naliczonym. To szczególne unormowanie dotyczące zaliczania podatku VAT do przychodów dotyczy zatem korekt związanych z podatkiem naliczonym.
Natomiast ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa. W okolicznościach faktycznych sprawy nie zmienia tego faktu treść art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy. Po pierwsze należy zauważyć, że jak wyżej wskazano zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f.
Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić zaliczenie do przychodów podatku należnego VAT, wcześniej zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, z pewnością dałby temu wyraz w treści tego przepisu. Wskazać należy również, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3e w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem przepisy art. 12 ust. 3 – 3e ustawy regulują moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
W interpretacji znak ITPP1/443-822a/13/AP w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego wskazano, że opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy kuchennej, łazienkowej oraz szaf wnękowych nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%, niezależnie od tego, czy jest wykonywana w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), czy też na podstawie odrębnej umowy. Zatem brak jest podstaw do korygowania wystawionych faktur VAT, jak również do występowania o ewentualny zwrot podatku VAT.
Z kolei w interpretacji znak ITPP1/443-822b/13/AP w zakresie stawki podatku VAT dla montażu rolet wewnętrznych oraz dla montażu rolet zewnętrznych wskazano, że w związku z uznaniem usług montażu rolet zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia faktur korygujących dotyczących tych czynności w okresie rozliczeniowym, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywców usług dowodu doręczenia tych korekt i o ile w rozliczeniu podatkowym za ten okres nastąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Wnioskodawca ma prawo do ewentualnego zwrotu podatku na zasadach, o których mowa przepisach art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odniesieniu natomiast do usług polegających na montażu rolet wewnętrznych, z uwagi na fakt iż nie ma możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku w wysokości 8% VAT, Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do korygowania tych faktur. Zatem pytanie Spółki odnośnie możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ze zmianą stawki podatku należnego odnośnie wykonania trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego oraz montażu rolet wewnętrznych uznać należy za bezprzedmiotowe.
Biorąc natomiast pod uwagę wcześniej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że w związku z uznaniem usług montażu rolet zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywców usług dowodu doręczenia korekt, ewentualny zwrot podatku na zasadach, o których mowa przepisach art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego. W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.