INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) – o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 21 listopada 2014 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 1 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej sposobu rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką”).
Wnioskodawca nabędzie własność udziałów w spółce typu private company limited by shares prawa cypryjskiego, która jest spółką utworzoną według prawa cypryjskiego: „εταιρείες” jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową”). Spółka Kapitałowa podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze).
Aktualnie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej należy do dwóch osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy, zwanych w dalszej części wniosku: „Poprzednimi Udziałowcami”).
Na dzień wniesienia Poprzedni Udziałowcy będą właścicielami łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej w następującej proporcji: Udziałowiec A będzie właścicielem udziałów, które będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględną większość głosów (ponad 50% głosów); Udziałowiec B jest właścicielem udziałów, które nie będą mu dawać w przeliczeniu na prawa głosu bezwzględnej większości głosów (mniej niż 50% głosów).
Podstawą prawną nabycia udziałów w Spółce Kapitałowej będzie operacja tzw. wymiany udziałów, która odbędzie się w ten sposób, że Udziałowiec A na podstawie (w ramach) jednego aktu notarialnego wniesie do Spółki aportem będące jego własnością udziały w Spółce Kapitałowej (dając Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej), w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją. Następnie, już po dokonaniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa ulegnie likwidacji w trybie stosownych przepisów prawa cypryjskiego.
Będące przed likwidacją jej własnością składniki majątkowe (papiery wartościowe, głównie akcje, udziały w sp. z o.o., instrumenty finansowe lub wierzytelności) zostaną przekazane na własność Spółce tytułem likwidacji (tj. jako nadwyżka likwidacyjna, majątek likwidacyjny). W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.
Czy z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Kapitałowej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Kapitałowej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Kapitałowej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych przez Spółkę Poprzedniemu Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów?
Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów (takich jak papiery wartościowe, udziały w sp. z o.o., instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów w sp. z o.o., instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę? Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.
W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.
Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
W związku z powyższym, w przypadku zamierzonej likwidacji Spółki Kapitałowej, przychodem dla Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej nad kosztami nabycia lub objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej. Kwestią kluczową jest więc prawidłowe określenie wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej. W przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, w celu prawidłowego określenia wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej należy uwzględnić sposób, w jaki Spółka obejmie udziały w Spółce Kapitałowej.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku likwidacji osoby prawnej. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazanej ustawy. Ponieważ Spółka obejmie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.
Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d tej ustawy – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Powyższe oznacza, że w przypadku likwidacji Spółki Kapitałowej kosztem objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki wydanych Poprzedniemu Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów.
Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów, jakie zostaną przekazane dokonującemu aport, tj. Poprzedniemu Udziałowcowi. Konsekwentnie, w przypadku zamierzonej likwidacji Spółki Kapitałowej wartość przychodu podatkowego Spółki powinna zostać obliczona, jako różnica między wartością majątku Spółki Kapitałowej jaki Spółka otrzyma w toku likwidacji Spółki Kapitałowej a nominalną wartością udziałów Spółki, jakie zostaną wyemitowane na rzecz Poprzedniego Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów.
Należy zaznaczyć, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, w sytuacji gdy Spółka otrzyma w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej określone składniki majątkowe, a wartość uzyskanego majątku likwidacyjnego będzie niższa niż wydatki poniesione przez spółkę na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) w likwidowanej Spółce Kapitałowej, to ewentualna nadwyżka wydatków spółki nad wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego Spółki Kapitałowej, nie będzie stanowiła dla spółki kosztu uzyskania przychodu.
Konkludując możliwe będzie wystąpienie sytuacji: wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych spółki wydanych Poprzedniemu Udziałowcowi w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte w ramach wymiany udziałów lub; wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej będzie niższa lub równa względem poniesionych przez Spółkę wydatków w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych spółki wydanych Poprzedniemu Udziałowcowi w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte w ramach wymiany udziałów.
W sytuacji a) zaliczeniu do przychodów Spółki podlegać będzie tylko nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Kapitałowej ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały (akcje) Spółki Kapitałowej nabyte od Poprzedniego Udziałowca w ramach wymiany udziałów. W sytuacji b) cała wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-221/13/DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1, interpretacja podatkowa wydana w dniu 4 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.
IPPB3/423-657/11-2/DP), oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG) oraz interpretacja indywidualna wydana w dniu 16 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.