INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odszkowania, renty i odsetek – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odszkowania, renty i odsetek. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej świadczy usługi medyczne z zakresu psychiatrii. Posiada kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. W zakresie działalności Spółki jest prowadzenie szpitala psychiatrycznego. Wnioskodawca posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.
Na terenie szpitala miało miejsce następujące zdarzenie – przyjęto pacjenta z chorobą alkoholową i zastosowano odpowiednie leczenie. Pacjent ten włamał się do remontowanej łazienki i popełnił samobójstwo. Rodzina chorego wystąpiła do sądu z „roszczeniem pieniężnym”. Sąd nie stwierdził błędu w sztuce lekarskiej, uznał jednak winę Spółki w braku odpowiedniego zabezpieczenia na oddziale (jest to zdanie sądu nie wynikające z ustawy o ochronie zdrowia psychicznego). Z tego powodu przyznał rodzinie pacjenta odszkodowanie, rentę rodzinną oraz odsetki od dnia zdarzenia do dnia wyroku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zasądzone świadczenia: odszkodowanie, renty i odsetki są dla Spółki kosztem uzyskania przychodów? Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka podniosła, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasądzone koszty są pośrednio związane z osiągnięciem przez Spółkę przychodu. Jednostka wskazała, iż przyjmuje specyficzny rodzaj pacjentów. Są to osoby chore psychicznie, uzależnione, często po próbach samobójczych.
Nieuniknione są ucieczki z oddziału, czy próby samobójcze. Są to zdarzenia ściśle związane z działalnością Spółki. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych robót i usług. Zasądzone świadczenie (odszkodowanie, renta i odsetki) nie są związane z nienależytym wykonaniem świadczonych przez Wnioskodawcę usług (Sąd nie stwierdził błędu w sztuce lekarskiej). W związku z tym – zdaniem Spółki – zasądzone koszty są kosztami uzyskania przychodu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W przedstawionym stanie faktycznym sąd zasądził od Wnioskodawcy na rzecz rodziny pacjenta świadczenie pieniężne w postaci odszkodowania, renty i odsetek. Niniejsze wynikało z faktu, iż sąd uznał „winę Spółki w braku odpowiedniego zabezpieczenia na oddziale”. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania).
Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy).
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”.
Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego: mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie; „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”; „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego.
Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).
W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.
Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.
Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.
Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.
Odnosząc powyższe do wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. płaconych przez Wnioskodawcę kosztów odszkodowania, renty i odsetek zasądzonych przez sąd na rzecz rodziny pacjenta, należy stwierdzić, że tego rodzaju wydatki nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. „przesłanki celowości”, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.
Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi medyczne, w konsekwencji są elementem ich normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.
Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób zapłata odszkodowania, renty i odsetek od tych należności zasądzonych wyrokiem sądu wskutek „braku odpowiedniego zabezpieczenia na oddziale” miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczenie analizowanych należności orzeczonych na rzecz rodziny pacjenta jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Spółkę obowiązków w zakresie sprawowania nadzoru. Trudno zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi te koszty w celu osiągnięcia jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów.
Poniesienie tych kosztów nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy. W konsekwencji celem zapłaty odszkodowania i renty dla rodziny pacjenta nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody. Należy bowiem podnieść, iż stosownie do art. 427 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), kto z mocy ustawy lub umowy jest zobowiązany do nadzoru nad osobą, której z powodu wieku albo stanu psychicznego lub cielesnego winy poczytać nie można, ten obowiązany jest do naprawienia szkody wyrządzonej przez tę osobę, chyba że uczynił zadość obowiązkowi nadzoru albo że szkoda byłaby powstała także przy starannym wykonywaniu nadzoru. Przepis ten stosuje się również do osób wykonywających bez obowiązku ustawowego ani umownego stałą pieczę nad osobą, której z powodu wieku albo stanu psychicznego lub cielesnego winy poczytać nie można.
Stosownie natomiast do art. 446 § 2 tej ustawy, osoba, względem której ciążył na zmarłym ustawowy obowiązek alimentacyjny, może żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody renty obliczonej stosownie do potrzeb poszkodowanego oraz do możliwości zarobkowych i majątkowych zmarłego przez czas prawdopodobnego trwania obowiązku alimentacyjnego. Takiej samej renty mogą żądać inne osoby bliskie, którym zmarły dobrowolnie i stale dostarczał środków utrzymania, jeżeli z okoliczności wynika, że wymagają tego zasady współżycia społecznego.
Sąd może ponadto przyznać najbliższym członkom rodziny zmarłego stosowne odszkodowanie, jeżeli wskutek jego śmierci nastąpiło znaczne pogorszenie ich sytuacji życiowej oraz odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę ( § 3 i 4 tego artykułu). Odsetki, do których zapłaty zobowiązany został Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, wiążą się z należnością główną, której – jak wyjaśniono powyżej – nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Mają one charakter odsetek za opóźnienie. Stanowią więc swego rodzaju quasi sankcję.
Z tego powodu mimo, iż ich zapłata pośrednio wiąże się z prowadzoną działalnością, nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem. Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
A zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, sama okoliczność, że w związku ze szczególnym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę, próby samobójcze, czy ucieczki z oddziału są nieuniknione, nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, iż to właśnie prowadzenie tego rodzaju działalności obliguje podmiot do zachowywania szczególnych środków ostrożności, co w swoim orzeczeniu podkreślił sąd wskazując na nieprawidłowości „w odpowiednim zabezpieczeniu na oddziale”.
Zauważyć dodatkowo należy, że akceptacja stanowiska Spółki prowadziłoby do sytuacji, gdy w przypadku nieprawidłowych działań („wina Spółki w braku odpowiedniego zabezpieczenia na oddziale”), Jednostka uzyskiwałaby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów będących wynikiem zaistniałych uchybień. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.
Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, zapłata odszkodowania, renty i odsetek na rzecz rodziny pacjenta nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może tym samym zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.