INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 sierpnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi m.in. działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę (kapitałową lub osobową) lub osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.
W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) mogą wchodzić różne składniki majątku (m.in. nieruchomości). Nabywane (w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składniki majątku mogą być ujęte w księgach wnoszącego aport jako: inwestycje długoterminowe lub towary handlowe lub środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić również związane z nim zobowiązania (np. kredyty, zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości).
Wnioskodawca zamierza nabywane składniki majątku (w tym nieruchomości nabywane w drodze aportu) ujmować m.in. jako aktywa obrotowe, bez względu na sposób ich kwalifikacji u zbywcy (w tym podmiotu wnoszącego aport). Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.
Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z czym w pierwszym roku podatkowym stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).
Stanowisko, zgodnie z którym Spółka w pierwszym roku podatkowym stosuje przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zaznacza, iż w zbliżonym stanie faktycznym otrzymała już interpretację indywidualną, jednak wskazane we wcześniejszym wniosku zdarzenie przyszłe nie obejmowało możliwości przejęcia przez Spółkę zobowiązań związanych z działalnością przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. i zakwalifikowanych w Spółce jako aktywa obrotowe, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu powiększona o wartość zobowiązań przejętych w wyniku aportu, w części w jakiej przypadają na zbywany składnik majątku?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zakwalifikowanych w Spółce jako aktywa obrotowe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu powiększona o wartość zobowiązań przejętych w wyniku aportu, w części w jakiej przypadają na zbywany składnik majątku. Nie ma przy tym znaczenia moment sprzedaży nabytych składników majątku.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (a więc w brzmieniu, w którym na podstawie przepisu przejściowego są obowiązujące dla Spółki w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 31 grudnia 2011 r.) nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia aktywów obrotowych w sytuacji, gdy aktywa te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego.
Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r.: „(…) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty”.
W ocenie Spółki, również w przypadku sprzedaży składników majątku niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r.: „(…) w przypadku sprzedaży nieruchomości nie będących środkami trwałymi, nabytych w drodze aportu w całości przekazanych na kapitał zakładowy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych – wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z nabyciem i ze zbyciem danych nieruchomości”.
Jednocześnie w przypadku przejęcia zobowiązań związanych z działalnością przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) koszt uzyskania przychodu powinna powiększyć wartość przejętych zobowiązań. Wydane udziały wraz z przejętymi zobowiązaniami (w części przypadającej na zbywany składnik majątku) stanowią bowiem łącznie wydatek poniesiony przez Spółkę za nabycie środka trwałego. Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 r. uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie.
Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań.
Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N. w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część).
(…) Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności nieruchomości, N. jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości”.
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku sprzedaży składników majątku niezliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość, po której poszczególne składniki majątku wprowadzone zostały do ksiąg Spółki, równa rynkowej wartości poszczególnych składników majątkowych w dniu otrzymania aportu.
Wartość tę reprezentować będą: wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiotowe składniki majątkowe plus odpowiednia część przejętych zobowiązań (jeśli występują w przenoszonym przedsiębiorstwie). Wydane udziały wraz z przejętymi zobowiązaniami będą stanowiły więc cenę zapłaconą przez Spółkę za przejęty majątek obrotowy”.
Reasumując, w przypadku sprzedaży składników majątku, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zakwalifikowanych w Spółce jako aktywa obrotowe, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna Spółka będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu powiększona o wartość zobowiązań przejętych w wyniku aportu, w części w jakiej przypadają na zbywany składnik majątku. Nie ma przy tym znaczenia moment sprzedaży nabytych składników majątku W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, t.j. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.
Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe.
W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, t.j. sprzedaży wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki, kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna wydanych udziałów Spółki stanowiących ekwiwalent za wniesiony do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w części przypadającej na poszczególne składniki.
Nie można jednakże podzielić stanowiska Spółki w kwestii powiększenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ww. składników majątku o wartość zobowiązań przejętych w ramach aportu, jako że zobowiązania, a ściślej rzecz biorąc długi (o których traktuje art. 4a pkt 2 ustawy) – pojęcie znaczeniowo węższe od zobowiązań – służą obliczeniu wartości firmy (art. 16g ust. 2 ustawy), co w następstwie przekłada się na ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych składników majątku, zakwalifikowanych przez nabywcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla celów amortyzacyjnych (art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy).
Co więcej, z treści art. 16c pkt 4 ustawy wynika, że wartość firmy (na którą wpływ mają zresztą długi), powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, nie podlega amortyzacji.
Tym samym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę wniesionych do niej aportem składników majątku, niezależnie od tego czy zostaną w niej ujęte jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, czy też będą stanowiły majątek obrotowy, uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki zobowiązań przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) nie będzie możliwe, jako że takiej możliwości przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują.
Końcowo należy zauważyć, że bez znaczenia w niniejszej sprawie będzie moment zbycia przedmiotowych składników majątku, gdyż stosownie do regulacji art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.
U. Nr 226, poz. 1478, ze zm.) do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.