INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej wydatków na opracowanie studium wykonalności – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowoprawnej wydatków na opracowanie studium wykonalności. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka powstała we wrześniu 2009 r. z wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z MPGK. W ramach aportu otrzymano aktywa i pasywa, które związane były ze składowiskiem odpadów.
Poza aportem w protokole zdawczo-odbiorczym znalazła się pozycja „środki trwałe w budowie”, w tym opracowana dokumentacja na budowę instalacji mechaniczno-biologicznego unieszkodliwiania odpadów na składowisku. Z uwagi na to, że Spółka otrzymała dokumentację nieodpłatnie oraz poza aportem, przyjęła zapis księgowy WN – środki trwałe w budowie, MA – przychody przyszłych okresów – kwota operacji 444 648,93 zł. W roku 2010 Wnioskodawca poniósł nakłady na aktualizację dokumentacji w kwocie 111 129,04 zł, które zwiększyły wartość „środków trwałych w budowie”.
Kwoty wykazane powyżej nie są kosztami kwalifikowanymi z dotacji, są jednak zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów, bo zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości. Z punktu widzenia ich wysokości są kosztami istotnymi. Wynik finansowy w pierwszym okresie obrachunkowym obejmującym okres kolejnych 16 miesięcy od września 2009 r. do grudnia 2010 r. wyniósł 49 712,12 zł. Po zgłoszeniu projektu do oceny merytorycznej I stopnia stwierdzono, że dokumentacja to studium wykonalności i nie stanowi ona wartości początkowej środka trwałego i jest kosztem pośrednim działalności gospodarczej.
Koszty te dotyczyć będą okresu realizacji inwestycji przekraczającego rok podatkowy – po otrzymaniu dofinansowania i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, lecz gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Obecnie projekt przeszedł pozytywnie ocenę formalną i ocenę merytoryczną I stopnia oraz uzyskał status projektu rezerwowego.
Spółka planuje korektę zapisu księgowego i wyzerowanie zapisów na środkach trwałych w budowie z jednoczesnym obciążeniem konta po stronie WN – rozliczenie międzyokresowe kosztów. Obciążanie kosztów podatkowych nastąpi po uzyskaniu dotacji, podpisaniu umowy na realizację inwestycji. W związku z tym, że realizację inwestycji przewiduje się zgodnie ze studium wykonalności na okres trzyletni, poniesione nakłady własne oraz kwoty stanowiące równowartość przejętego nieodpłatnie studium wykonalności dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy.
Wnioskodawca przewiduje rozliczanie omawianych kwot i uznawanie ich za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, w którym realizowana będzie planowana budowa (zgodnie z terminami wskazanymi w studium wykonalności). W tym samym czasie nastąpi rozliczanie przychodów przyszłych okresów – przychody podatkowe rozliczane będą proporcjonalnie do długości okresu, w którym realizowana będzie planowana budowa. Ewentualny brak przyznania dotacji spowoduje zmianę w planach realizacji inwestycji odbiegającą od założeń w studium wykonalności.
Wtedy poniesione nakłady własne jednorazowo odniesione będą w koszty podatkowe z równoczesnym jednorazowym rozliczeniem kwot stanowiących nieodpłatne otrzymanie studium wykonalności. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy poniesione nakłady własne w roku 2010 w wysokości 111 129,04 zł będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie w latach realizacji inwestycji (przewidywany okres realizacji inwestycji to 3 lata – w uwzględnieniu ilości miesięcy zgodnie z zapisami ze studium wykonalności) po uzyskaniu dofinansowania ze środków pomocowych?
Czy kwoty stanowiące równowartość otrzymanego nieodpłatnie studium wykonalności w wysokości 444 648,93 zł będą mogły stanowić z jednej strony koszty uzyskania przychodów, z drugiej przychody podatkowe proporcjonalnie w latach realizacji inwestycji? Zapis ten spowodowałby, że będzie on obojętny co do wyniku podatkowego. Czy w przypadku odmowy w sprawie dotacji w miesiącu powzięcia takiej informacji kwoty 111 129,04 zł i 444 648,93 zł będą mogły być rozliczone jednorazowo po stronie przychodów i kosztów podatkowych, skutkiem czego wynik podatkowy w tym miesiącu zmniejszony będzie o kwotę 111 129,04 zł?
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione działanie w przyszłości, a więc rozliczenie w koszty podatkowe poniesionych nakładów i kwoty dokumentacji (studium wykonalności) otrzymanej nieodpłatnie, z równoczesnym rozliczaniem w przychody podatkowe kwoty dokumentacji otrzymanej nieodpłatnie, proporcjonalnie do okresu realizacji inwestycji zawartego w studium wykonalności, spowoduje równomierne zgodne z przepisami ustalonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanie poniesionych już nakładów.
Jedynie odmowa przyznania dotacji skutkować będzie jednorazowym, w miesiącu otrzymania takiej informacji, ujęciem poniesionych nakładów w kosztach podatkowych z jednoczesnym rozliczeniem w tym miesiącu kwot stanowiących równowartość dokumentacji otrzymanej nieodpłatnie (zarówno po stronie kosztów uzyskania przychodów, jak i po stronie przychodów podatkowych). Studium wykonalności opracowywane jest w celu uzyskania dotacji ze środków pomocowych. Koszty jego opracowania są bardzo wysokie. Opracowanie określa podstawowe parametry inwestycji ze wskazaniem okresu realizacji zadania inwestycyjnego.
Jego skutkiem jest przyznanie tej dotacji z konsekwencją realizacji inwestycji w terminach w nim określonych. Dlatego rozliczanie poniesionych nakładów na opracowanie dokumentacji powinno być dokonane w okresach w tej dokumentacji wskazanych jako realizacja całego zadania. Jedynie wyraźna odmowa dofinansowania zadania wskazywać będzie o konieczności jednorazowego rozliczenia poniesionych kosztów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.
Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).
Tak więc, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy – są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów, to jednak ugruntowany jest pogląd, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Spółka otrzymała dokumentację będącą studium wykonalności projektu dotyczącego przydzielonego jej aktywa. Trzeba zatem wskazać, iż wydatki poniesione na opracowanie takiej dokumentacji stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję, tym samym należy je powiązać z ogólną działalnością podmiotu. Wydatki te wobec tego powinny zostać zakwalifikowane do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d ustawy.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – w myśl art. 15 ust. 4e ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając na uwadze powyższe, wydatki jakie Spółka poniosła na aktualizację studium wykonalności powinna zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, albowiem w dacie tej nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy inwestycja będzie realizowana, a jeśli tak, to czy trzyletni okres jej wykonania będzie odpowiadał rzeczywistości. Jest to swoista cecha wydatków na różnego rodzaju opracowania analityczne, takich jak np. studium wykonalności, obrazujących ekonomiczne aspekty planowanych inwestycji, od których w dużej mierze zależy powzięcie decyzji o realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego przez podmiot gospodarczy.
Odnośnie natomiast kwestii podatkowego rozliczenia nie poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z otrzymaną dokumentacją należy zauważyć, iż wskazana powyżej podatkowoprawna kwalifikacja takich wydatków oraz unormowania prawne regulujące ich ujmowanie w rachunku podatkowym jednoznacznie przesądzają o braku możliwości zakwalifikowania kwoty 444 648,93 zł do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przemawia za tym – abstrahując od poczynionych przez Spółkę zapisów księgowych, które nie mają wiążącego przełożenia na grunt prawa podatkowego – powinność jednorazowego rozliczenia wydatków na opisaną we wniosku dokumentację przez podmiot ponoszący wydatek, którym nie był Wnioskodawca.
Reasumując, w kontekście postawionych pytań oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: poniesione przez Spółkę w 2010 r. nakłady własne stanowią koszt uzyskania przychodów potrącany jednorazowo w dacie ich poniesienia, kwoty stanowiące „równowartość” otrzymanego nieodpłatnie studium wykonalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ani tym bardziej jego przychodów podatkowych, okoliczność odmowy przyznania dotacji na projekt, z którym wiąże się przedmiotowa dokumentacja, nie ma wpływu na moment ich ujęcia jako koszt podatkowy ze względu na przedstawioną podatkową kwalifikację opisanych we wniosku wydatków.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.