INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 września 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe Wnioskodawca - Sp. z o.o. - jest spółką dystrybucyjną prowadząca sprzedaż towarów z grupy F..
W związku z planowaną reorganizacją, Spółka rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do istniejącej lub nowo ustanowionej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce lub za granicą („SPV"). Przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym czynność wniesienia tego wkładu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wartość wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego SPV („Uchwała") i będzie równa wartości rynkowej nieruchomości na dzień jej wniesienia aportem. Wartość rynkowa przedmiotu aportu, określona w Uchwale, skalkulowana zostanie jako wartość netto („Y") wynikająca z wyceny przedmiotu aportu. Wartość aportu zostanie określona w Uchwale, jako wkład o wartości Y zł, stanowiący wartość rynkową nieruchomości (ustalonej zgodnie z wyceną) będącej przedmiotem aportu.
Jednocześnie, zostanie zawarta umowa przenosząca własność przedmiotu aportu („Umowa"), w której znajdzie się zapis, iż wartość aportu zostanie ustalona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, tj. wartość rynkowa wkładu, wynosząca X zł będzie składać się z wartości netto Y zł (zgodnie z wyceną) oraz kwoty podatku od towarów i usług Z zł. Ponadto, w Umowie zostanie określone, iż kwota VAT należnego z tytułu aportu zostanie pokryta przez SPV i zapłacona w gotówce.
Spółka, w zamian za aport nieruchomości, obejmie udziały w SPV o wartości nominalnej równej wartości aportu netto Y. Jednocześnie, zgodnie z zapisami Umowy, Spółka otrzyma od SPV równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SPV. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wartość podatku VAT należnego, zapłacona Spółce przez SPV, w związku z transakcją wniesienia aportu do SPV, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SPV, będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółki?
Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należnego podatku VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do SPV, przekazana Spółce przez SPV - zgodnie z wystawioną na rzecz SPV fakturą - nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki. Aport nieruchomości do SPV stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wartość aportu powinna zatem zostać wykazana na fakturze wystawionej przez Spółkę wraz ze wskazaniem kwoty VAT od tej transakcji. W związku z tym, wartość podatku VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla Spółki VAT należny, zaś dla SPV - VAT naliczony.
Przekazanie przez SPV kwoty podatku VAT należnego w wysokości wynikającej z faktury VAT, stanowi de facto podatek VAT należny - wykazany na odpowiedniej fakturze dokumentującej transakcję - który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. l2 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przychodu.
W opinii Wnioskodawcy przyjęcie innego stanowiska w zakresie rozliczeń podatku VAT w takiej sytuacji, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112. Zasada neutralności podatku VAT oznacza bowiem m.in., iż otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT jest neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę podatku należnego VAT nie będzie stanowić przychodu dla Spółki, zaś odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego nie będzie stanowić dla niej kosztu podatkowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Warto przy tym podkreślić, iż neutralność podatku VAT nie jest kwestionowana w praktyce podatkowej w innych sytuacjach. Przykładowo, przy sprzedaży towaru, przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie zbywcy będzie cena netto sprzedanej rzeczy. Nie ma więc podstaw, by przy transakcji wniesienia aportu, traktować odmiennie VAT należny. Płatność dokonana przez SPV będzie bowiem dotyczyć świadczenia wyłączonego z katalogu przychodów podatkowych na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem w praktyce podatkowej, przychodem może być tylko przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.
Kwota należnego podatku VAT, przekazanego od SPV nie stanowi dla Spółki definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka jest bowiem zobowiązana przekazać tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie może stanowić przychodu dla Spółki.
Stanowisko wyrażone przez Spółkę – w jej ocenie - znajduje także swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji z dnia 30 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS, interpretacji z dnia 26 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB1/2/423-956/10/AK), interpretacji z dnia 28 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-982/09-14/MM). Także nowe interpretacja organów podatkowych potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy w tym temacie.
Przykładowo interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja br. sygn. IPTPB3/423-3/11-2/KJ oraz z dnia 1 czerwca 2011 roku sygn. IPTPB3/423-4/11-2/AK. Niezależnie od powyższego, Spółka zauważa, że sposób ustalania wartości przychodu po stronie Spółki - jako podmiotu wnoszącego aport - jest uregulowany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Reasumując, w opinii Spółki, kwota podatku VAT należnego przekazana przez SPV w związku z transakcją wniesienia aportu, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.
Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych). Zgodnie z przywołanym przez Spółkę przepisem art. 12 ust. ust. 4 pkt 9 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Nie stanowi wątpliwości, że jako podatek w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 Ordynacji podatkowej). Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.
U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniem przyszłym, zwrócona Spółce przez SPV „równowartość VAT należnego” wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy.
W konsekwencji, jako że nie ma do niej zastosowania wyłączenie przewidziane przepisie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana od SPV kwota stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż stosownie do cytowanego we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy przychodem jest (co do zasady) m.in. nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Oczywistym jest bowiem, że dyspozycją tego przepisu nie mogą być objęte wartości nie wniesione tytułem (nie stanowiące) wkładu pieniężnego.
Reasumując otrzymane przez Spółkę od SPV środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznaje się za nieprawidłowe.
Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do przedmiotu pytania – jest wyłącznie ocena stanowiska Spółki w kwestii możliwości powstania przychodu w związku z otrzymaniem od SPV „wartości VAT należnego”, w związku z czym tutejszy organ nie odniósł się do poruszonej w stanowisku kwestii zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. pkt 46 ustawy podatkowej.
W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (w tym interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.), w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany tych rozstrzygnięć. W szczególności, należy podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art.
7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.