INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej momentu powstania przychodu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka wykonuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie umów agencyjnych. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne po zamknięciu każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego. Towarzystwo Ubezpieczeniowe zobowiązuje się w umowie do przekazania agentowi zestawienia prowizyjnego, za każdy okres rozliczeniowy. Zestawienia prowizji przekazywane są nie rzadziej niż w cyklach miesięcznych.
Zawiera ono procent prowizyjny od zainkasowanych pełnych składek i rat składek, które w danym miesiącu rozliczeniowym wpłynęły na konto Towarzystwa. W zawartych umowach z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi widnieje zapis, że zestawienie prowizyjne przekazywane jest dla podatnika do 15-go lub 20-go dnia roboczego następnego miesiąca. Podatnik wówczas weryfikuje je i zgłasza ewentualne zastrzeżenia do Towarzystwa, na co ma 14 dni. Na podstawie przyznanych i zaakceptowanych kwot prowizyjnych dokonywana jest wypłata wynagrodzenia podatnikowi.
Zdarza się również, że prowizja za zawarte umowy ubezpieczenia w danym miesiącu rozliczana jest do wypłaty przez ubezpieczycieli dopiero po kilku miesiącach (ze względu na nieścisłości w dokumentach). W takim przypadku prowizja za takie umowy pojawia się nawet po kilku miesiącach w zestawieniu prowizyjnym otrzymanym od Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Wypłata prowizji, choć naliczona po wielu miesiącach dotyczy umowy zawartej kilka miesięcy wcześniej. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.
Czy zaakceptowane zestawienie prowizji (przychód Spółki) otrzymane w bieżącym miesiącu, które zawiera rozliczenie polis opłaconych w miesiącu poprzednim, należy ująć w księgach do przychodu podatkowego w miesiącu otrzymania zestawienia? Zdaniem Spółki dniem zakończenia świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jest dzień otrzymania przez podatnika ostatecznego zestawienia prowizji od Towarzystwa Ubezpieczeniowego, nie później niż dzień otrzymania faktury, wpływu należności na konto. Przed dniem otrzymania zestawienia od Towarzystwa Ubezpieczeniowego podatnik nie jest w stanie określić wysokości swojego przychodu.
Związane jest to z dużą ilością czynników, które wpływają na określenie przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe momentu rozliczenia polisy. W oparciu o brzmienie przepisów, w tym przypadku (choć rozliczeniu podlega sprzedaż polis z poprzednich miesięcy) przychód ze świadczenia usług powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę rozliczenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych. Ujmowanie prowizji w przychodach podatkowych w miesiącu opłacenia polisy, pomimo otrzymania zestawienia prowizyjnego po 20-tym następnego miesiąca, wiązałoby się z comiesięczną korektą dochodu i płaconego podatku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e Ustawy.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zasadą jest, że datą powstania przychodu należnego jest dzień określony w art. 12 ust. 3a Ustawy.
Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało m.in. w art. 12 ust. 3c, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Należy wskazać, że rozumienie pojęcia „rozliczanie w okresach rozliczeniowych”, które wynika z wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy, nie jest zdefiniowane w przepisach Ustawy.
Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „rozliczyć się” to „załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe”, „rozliczenie” zaś to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”, natomiast „okres” to „czas trwania czegoś”, „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”.
Za „okres” należy bowiem uznać stały przedział czasu, po upływie którego wystąpi kolejny taki sam przedział czasu, w którym powtórzy się to samo zdarzenie, co oznacza, że przedziały te/okresy muszą wypełnić ściśle (bez luk) dłuższy przedział czasowy np. rok kalendarzowy.
Gdyby przyjąć, że okresem rozliczeniowym w przedstawionym stanie faktycznym będzie okres miesięczny – bo zgodnie z umową między stronami za taki okres będzie następowało rozliczenie – to zastosowanie art. 12 ust. 3c Ustawy wymuszałoby rozpoznanie przez Spółkę przychodu podatkowego w ostatnim dniu tego okresu, gdyż przepis ten precyzyjnie wskazuje na ostatni dzień okresu rozliczeniowego – w tym przypadku ostatni dzień miesiąca, a nie dzień, w którym będzie znana informacja o wynagrodzeniu należnym Spółce.
W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć za okres rozliczeniowy okresu miesięcznego, gdyż zgodnie z umową w tym okresie nie następuje rozliczenie między stronami – następuje ono w terminie do 15 lub 20 dnia roboczego następnego miesiąca, tymczasem dla zastosowania art. 12 ust. 3c Ustawy konieczna jest, wynikająca z umowy, pełna „zgodność” „rozliczania” usługi z danym „okresem rozliczeniowym”.
Jak należy rozumieć moment „rozliczenia”, o którym mowa w art. 12 ust. 3c Ustawy wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 57/10, stwierdzając: „(…) dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy. Przez wymagalność należności wynikających z umowy należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia.
Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego przepisami momentu, w którym przychód staje się należny. Z reguły dzień, w którym należność staje się wymagalna, określony jest w umowie”. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 3c Ustawy. Skoro tak, to w celu ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania przychodu posłużyć się należy normą, którą można uznać za generalną (wobec wyjątku zawartego m.in. w art. 12 ust. 3c) w tym zakresie, a mianowicie art. 12 ust. 3a.
Zgodnie z tym przepisem przychód powstaje z dniem najwcześniejszego z wymienionych w nim zdarzeń, tj.: wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie powstanie on w terminie przekazania informacji o kwocie wynagrodzenia. Organ zgadza się więc ze Spółką, że dopiero w tym terminie na podstawie informacji od Towarzystwa Ubezpieczeniowego jest ona w stanie rozpoznać przychód.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego uznać należało za prawidłowe, gdyż Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dopiero gdy będzie posiadała ostateczne potwierdzenie wysokości przychodu, o ile wcześniej nie otrzyma zapłaty lub nie wystawi faktury. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.