INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych likwidowanej spółki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych likwidowanej spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.
Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą na terenie Polski, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ta będzie nosiła nazwę „X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” a jej siedzibą będzie miasto B. Wnioskodawca składa niniejszy wniosek na podstawie art. 14n Ordynacji podatkowej, jako osoba planująca utworzenie Spółki. Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki udziały w innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka 2”) uprawniające do bezwzględnej większości głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki.
W zamian za wniesiony aport, Spółka wyda Wnioskodawcy własne udziały o wartości nominalnej nie wyższej, niż przyjęta przez strony wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce 2. Zarówno Spółka, jak i Spółka 2 będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z aportem nie są przewidziane dodatkowe dopłaty w gotówce. Na moment aportu, Spółce 2 przysługiwać będzie od Spółki wierzytelność (dalej również: „Wierzytelność”, „Zobowiązanie”) z tytułu pożyczki, którą uprzednio Spółka 2 udzieliła Spółce. W przyszłości Spółka 2 zostanie postawiona w stan likwidacji.
W ramach podziału majątku likwidacyjnego, Spółka otrzyma m.in. Wierzytelność, na skutek czego dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki do spłaty Wierzytelności. Wydanie majątku likwidacyjnego będzie miało miejsce przed upływem 2 lat od momentu wniesienia udziałów Spółki 2 do Spółki. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy wygaśnięcie Zobowiązania na skutek konfuzji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych? Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.
W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że opisane w zdarzeniu przyszłym otrzymanie majątku na skutek likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki wyłącznie, jeżeli wartość otrzymanego przez Spółkę majątku likwidacyjnego będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki 2, tzn. wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawa, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, w szczególności „wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej”.
Zatem otrzymanie majątku w drodze likwidacji na gruncie Ustawy powinno być zakwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a ewentualne opodatkowanie i jego wysokość powinno być ustalone w świetle przepisów dotyczących tej kategorii dochodów. Gdy w wyniku likwidacji podmiotu zależnego podatnik otrzymuje składniki majątku, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 5 Ustawy, mówiący, iż „wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”.
Jednocześnie jednak należy pamiętać o art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.” Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że kluczowym dla ustalenia wysokości przychodu Spółki powstającego na skutek otrzymania majątku likwidacyjnego jest ustalenie kosztu nabycia udziałów likwidowanej spółki (Spółki 2).
W opisanym zdarzeniu przyszłym, udziały Spółki 2 staną się własnością Spółki w związku z aportem, w zamian za który Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport (Wnioskodawcy) udziały własne. W związku z tym, wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie stanowiła dla Spółki koszt nabycia udziałów Spółki 2. Sposób ustalenia „kosztu nabycia udziałów” w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny określa art. 15 ust. ll Ustawy.
Zgodnie z tym przepisem ustalenie „kosztu nabycia udziałów” odbywa się zgodnie z regułami wskazanymi w art. 15 ust. 1k Ustawy, który w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część referuje do art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a Ustawy. Wskazane regulacje stanowią zaś, że „koszt nabycia udziałów” stanowi wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Reasumując, w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostały otrzymane w zamian za wkład niepieniężny, przychód podatkowy będzie stanowić nadwyżka otrzymanego majątku nad wartością nominalną wydanych udziałów.
W efekcie należy stwierdzić, że otrzymanie majątku na skutek likwidacji Spółki 2 doprowadzi do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego będzie wyższa od kosztu nabycia udziałów Spółki 2, tzn. wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki 2. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2014 r. (IPTPB3/423-206/14-2/KJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. (ITPB3/423-164d/14/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. (ILPB4/423-108/14-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. (ILPB4/423-459/13-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2014 r. (ILPB4/423-436/13-3/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r. (ILPB4/423-329/13-2/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. (IBPBII/2/423-23/13/MW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2013 r. (ITPB3/423-221/13/DK).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. W konsekwencji w związku z likwidacją osoby prawnej po stronie Spółki nie powstanie przychód w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w likwidowanej spółce. Dla ustalenia wartości przychodu jaki ewentualnie powstanie w związku z likwidacją spółki kapitałowej konieczne jest zatem odniesienie się do przepisów regulujących kwestie ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1l Ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1) Ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji Spółki 2, Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu, w sytuacji gdy wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji przekroczy wartość wydatków związanych z nabyciem udziałów w Spółce 2, tj. będzie przekraczała nominalną wartość udziałów Spółki wydanych Wnioskodawcy w zamian za dokonany aport.
Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe, różnice w podstawach prawnych oraz treści przepisów Ustawy wynikają ze zmian, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe niniejsze rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.