INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego (nabycia środka trwałego) różnic kursowych, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca – Spółka z o.o. w 2012 roku zakończyła budowę hali produkcyjnej, niektóre wydatki inwestycyjne zostały poniesione w walucie EUR, czego konsekwencją jest powstanie dwojakiego rodzaju różnic kursowych związanych z operacjami zapłaty zobowiązań: różnice kursowe powstałe na rozrachunkach, różnice kursowe powstałe na walutowym rachunku bankowym od własnych środków pieniężnych. Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozlicza różnic kursowych metodą rachunkową (art. 9b ust. 1 pkt 2).
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy różnice kursowe powstałe na walutowym rachunku bankowym od własnych środków pieniężnych powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wybudowanej hali? Czy z powstałych na walutowym rachunku bankowym różnic kursowych powinno się wyłączyć różnice kursowe związane z kwotą podatku od towarów i usług? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Wnioskodawcy wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią przychód lub koszt podatkowy.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Artykuł 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa między innymi: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Tak ustaloną wartość koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5).
Artykuł 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i ust. 3 pkt 1, 2, 3 mające związek z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny korygować ich wartość początkową.
Zdaniem Spółki różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w zakresie w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny być zaliczane do ich wartości początkowej. Spółka różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych, tak jak różnice kursowe powstałe z zapłaty zobowiązań dotyczących wydatków związanych z wybudowaną halą produkcyjną naliczyła od wartości netto faktury z pominięciem kwoty podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednakże nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy.
Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Z definicji środka trwałego zawartej w powyższym przepisie płynie więc wniosek, że do uznania danego przedmiotu za środek trwały spełnione muszą być następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika, został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przy.jęcia do używania, przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok, składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w szczególności stanowić własność Spółki, posiadać określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, jego wprowadzenie do ewidencji może nastąpić dopiero z chwilą uzyskania statusu środka trwałego na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy. Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy – uważa się cenę jego nabycia.
Za cenę nabycia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…). Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 (…) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 ustawy.
Z kolei, w myśl ust. 4 art. 16g ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z wyżej przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.
Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – por. art. 16g ust. 5 ustawy. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania (wraz z naliczonymi kosztami finansowania takiej inwestycji i powstałymi różnicami kursowymi). Przy czym zwrot „do dnia” nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych bowiem należy go rozumieć zgodnie z treścią art. 111 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), czyli z upływem tego „dnia”. W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych. W analizowanym bowiem przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 cyt. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego. Zatem, jeżeli podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania.
I tak, dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów), w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej związanego z wytworzeniem środka trwałego, powstają w dniu zapłaty zobowiązania. W konsekwencji z przepisów cyt. ustawy wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe. Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.
Podstawa naliczenia i w konsekwencji rodzaj różnic kursowych nie powinny mieć wpływu na możliwość ujęcia przedmiotowych różnic w wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania. W konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 cyt. ustawy nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu wytworzenia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych.
W ocenie tut. organu w wartości początkowej środka trwałego mogą być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma – co istotne bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego. Dla ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych istotny jest sens ekonomiczny tej kategorii różnic, jakim jest odzwierciedlenie faktycznych przysporzeń bądź strat podatnika z tytułu obrotu walutą, środkami lub wartościami pieniężnymi.
Przy czym analizując literalne zapisy art. 15a ust. 2 i 3, nie można wywieść wniosku, że ustalanie podatkowych różnic kursowych, w tym także od tzw. własnych środków pieniężnych uzależnione jest od tego czy środki te znajdują się w fizycznej dyspozycji podatnika czy też nie.
Reasumując, w kontekście postawionego pytania oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: datą przekazania środka trwałego do używania jest dzień faktycznego rozpoczęcia jego używania w prowadzonej działalności gospodarczej; do kosztu wytworzenia (odpłatnego nabycia) środka trwałego zalicza się faktycznie zrealizowane różnice kursowe do dnia przekazania tego środka do używania, czyli włącznie z tym dniem. na podstawę amortyzacji mają wpływ faktycznie naliczone, tj. ustalone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a zatem powstałe w rozumieniu podatkowym różnice kursowe, które są uregulowane w art. 15a ustawy, w tym w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy; podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej powinien być związek z wydatkami na realizację inwestycji; istnieje obowiązek skorygowania wartości początkowej środka trwałego o zrealizowane różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, które powstały – co istotne - bezpośrednio na operacjach przelewu środków w związku z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonaną przed momentem oddania inwestycji do używania.
Zauważyć należy, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych powstały bezpośrednio na operacjach związanych z przedsięwzięciem inwestycyjnym, miały charakter zobowiązaniowy (odnosiły się do zapłaty zobowiązań dotyczących wydatków związanych z wybudowaną halą produkcyjną).
Skoro zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostawały w związku z realizowaną inwestycją to Spółka ustalając wartość początkową inwestycji powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe „transakcyjne” (powstałe na rozrachunkach), ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od środków własnych do dnia oddania inwestycji do używania. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych podwyższyć tę wartość. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.