INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż). Spółka prowadzi produkcję rolną na gruntach własnych (będących własnością Wnioskodawcy). Grunty będące własnością Spółki zostały ujęte w księgach rachunkowych jako środki trwałe nie podlegające amortyzacji ani dla celów podatkowych, ani też dla celów bilansowych. Spółka ponosi szereg wydatków mających na celu zwiększenie jakości posiadanych gruntów, przyczyniających się tym samym bezpośrednio do wzrostu ich wartości użytkowej i rynkowej (tzw. wydatki ulepszeniowe).
Do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę przyczyniających się do wzrostu wartości uprawianych gruntów należą m.in. koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych na gruntach. W ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej, powyższe wydatki, rozliczane są na poszczególne grunty w oparciu o klucz powierzchni (areał) gruntów (przykładowo koszty usług wapnowania nabytych łącznie dla wszystkich gruntów uprawnych, rozliczane są proporcjonalnie do areału poszczególnych gruntów). Ponadto w ramach wydatków ulepszeniowych Spółka ponosi również na gruntach rolnych wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych.
Powyższe wydatki melioracyjne mają na celu trwałe zwiększenie jakości gruntów, a tym samym ich wartości rynkowej (poprzez zwiększenie przyszłych zdolności produkcyjnych gleb, zapewnienie ochrony przed powodziami oraz ułatwienie uprawy). Wszystkie wskazane powyżej wydatki ulepszeniowe związane są nierozerwalnie z gruntami rolnymi. Niemniej, obecnie Spółka rozważa ujęcie wydatków melioracyjnych na urządzenia melioracyjne (rowy i instalacje melioracyjne) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako odrębne środki trwałe (grupy 2 zgodnie z KŚT) podlegające amortyzacji.
Do tej pory, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowymi, wydatki ulepszeniowe, koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów (oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych, w tym melioracji) poniesione na gruntach będących własnością Spółki, zwiększają wartość początkową tych gruntów.
Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki ulepszeniowe (koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych na gruntach), jako wydatki składające się na wartość początkową środków trwałych (gruntów) niepodlegających amortyzacji (ani dla celów podatkowych, ani też dla celów bilansowych), nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca przewiduje sprzedaż części uprawianych gruntów rolnych w przyszłości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntów będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntów powiększone o wydatki ulepszeniowe oraz w przypadku ujęcia urządzeń melioracyjnych w grupie 2 środków trwałych wg KŚT wartość początkowa urządzeń stanowiących odrębne środki trwałe, pomniejszone o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntów będą poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntów powiększone o wydatki ulepszeniowe zwiększające jakość gruntów oraz wartość początkowa urządzeń melioracyjnych, stanowiących odrębne środki trwale, pomniejszona o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (w przypadku ujęcia urządzeń w grupie 2 środków trwałych wg KST). Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady dochód. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (kosztów uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku). Przychody ze sprzedaży nieruchomości (w tym gruntów) zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodów wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym przychody te podlegają opodatkowaniu według stawki 19%.
Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest dochód ze sprzedaży nieruchomości liczony, jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – przychody z tytułu sprzedaży własnych gruntów rolnych (o ile nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 i 4e), stanowić będą przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowane na zasadach ogólnych, określonych w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uwzględniając natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, Spółce przysługiwać będzie prawo do uwzględnienia w kalkulacji dochodu z tytułu sprzedaży gruntów własnych, kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesionych wydatków na nabycie gruntów powiększonych o wydatki ulepszeniowe oraz wartość początkową urządzeń melioracyjnych, stanowiących odrębne środki trwałe, pomniejszoną o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (w przepadku ujęcia urządzeń melioracyjnych w grupie 2 środków trwałych wg KŚT); Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami opodatkowanymi, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów opodatkowanych. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów opodatkowanych.
Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Jednocześnie przepisy omawianej ustawy nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich, ani kosztów pośrednich. Niemniej za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie wydatki, które znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie oraz przyczyniają się wprost do osiągnięcia przychodów. Jednocześnie, podział kosztów na wskazane powyżej kategorie ma istotne znaczenie w zakresie rozliczenia poniesionych wydatków w czasie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy – zdaniem Wnioskodawcy – poniesione przez niego wydatki ulepszeniowe zwiększające jakość posiadanych gruntów (w tym wydatki na urządzenia melioracyjne), jako wydatki mające bezpośrednio wpływ na wartość rynkową gruntów w przypadku ich sprzedaży (zwiększające cenę sprzedaży gruntów) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży gruntów.
Bez poniesienia powyższych wydatków nie byłoby bowiem możliwe osiągnięcie określonej ceny sprzedaży gruntów, a tym samym przychodów ze sprzedaży opodatkowanych podatkiem dochodowym. Jednocześnie w przypadku sprzedaży wraz z gruntem urządzeń melioracyjnych (zaliczonych do grupy 2 KŚT) podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów, będzie wartość początkowa środków trwałych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.
Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc – w przypadku roślin, 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek, 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt licząc od dnia nabycia.
W myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą dla potrzeb tej ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem ust. 3) w stanie nieprzetworzonym, określonym tu jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów.
W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) – nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 omawianej ustawy, by można uznać tę działalność za działalność za działalność rolniczą. Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojecie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.
Zakresu wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się natomiast do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie „związane”) z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Wyłączenie nie ma wiec zastosowania do przychodów pochodzących, np. z działalności przetwórczej płodów rolnych, czy świadczenia usług związanych z działalnością rolniczą.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż). Wnioskodawca przewiduje sprzedaż uprawianych gruntów oraz urządzeń melioracyjnych. W toku prowadzonej działalności rolniczej poniosła szereg wydatków, mających na ceku zwiększenie jakości posiadanych gruntów, które nazywa „wydatkami ulepszeniowymi”. Do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę przyczyniających się do wzrostu wartości uprawianych gruntów należą m.in.: koszty wapnowania, nawożenia, oczyszczania gruntów oraz koszty pozostałych zabiegów agrotechnicznych na gruntach.
Ponadto w ramach „wydatków ulepszeniowych” Spółka ponosi również na gruntach rolnych wydatki melioracyjne związane z rozwojem i utrzymaniem sieci melioracyjnych. Powyższe wydatki melioracyjne mają na celu trwałe zwiększenie jakości gruntów, a tym samym ich wartości rynkowej (poprzez zwiększenie przyszłych zdolności produkcyjnych gleb, zapewnienie ochrony przed powodziami oraz ułatwienie uprawy). Wydatki te – jak sama Spółka wskazuje – związane są nierozerwalnie z gruntami rolnymi.
Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że transakcja sprzedaży uprawianych gruntów oraz urządzeń melioracyjnych, pomimo że jest związana z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością rolniczą, nie generuje przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot „związania” z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Powyższe oznacza więc, że nie można potraktować przychodu ze ww. aktywów jako wyłączonego z przedmiotowego zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i tym samym zastosować należy zasady ogólne wynikające z regulacji powołanej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W świetle powyższego, dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.
Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. W tym miejscu wskazać także należy, że taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.
I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości gruntowej i urządzeń melioracyjnych, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie tych aktywów. Rozważając natomiast kwestię kwalifikacji podatkowej wydatków na „ulepszenie gruntów” wyjaśnić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.
Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Przy czym podkreślić należy, iż cel wydatku musi być widoczny w chwili jego ponoszenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Spółka ponosi wydatki w celu uzyskania (uzyskiwania) przychodów z działalności rolniczej. Wydatki te stanowią bowiem niezbędne czynności na gruntach rolnych („wydatki ulepszeniowe”) i są ponoszone w celu uzyskania (uzyskiwania) przychodu z działalności rolniczej.
Innymi słowy, celem ponoszonych kosztów nie jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży gruntów bądź urządzeń melioracyjnych, lecz – jak słusznie Spółka wskazuje – zwiększenie jakości uprawianych gruntów, które przyczynia się do zwiększenia przychodów z działalności rolniczej. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że skoro działalność rolnicza jest – co do zasady – wyłączona z pod reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w konsekwencji wydatki poniesione przez Spółkę na działalność rolniczą nie mogą na skutek „ulepszenia gruntu”, zmienić swojego charakteru na wydatki służące uzyskaniu przychodu z działalności gospodarczej innej niż rolnicza.
Zostały one bowiem poniesione w określonym celu, przy czym nie był to cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten dotyczy bowiem przychodów podatkowych, nie zaś przychodów jakichkolwiek. Ponadto nadmienić należy, że stosownie do brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…). Oznacza to, że mocą cytowanego przepisu, kosztów i przychodów ze źródeł które nie podlegają opodatkowaniu nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu. Jak już wskazano powyżej działalność rolnicza stanowi takie źródło, co za tym idzie zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania nie mogą być uwzględniane w dochodzie ustalanym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Innymi słowy w cytowanych przepisach ustawodawca wprowadził zasadę w myśl której, przychody zwolnione, a co za tym idzie również koszty związane z takimi przychodami, nie mogą wpływać na wysokość dochodu, podlegającego opodatkowaniu. Zostało to bowiem w sposób wyraźny wyartykułowane w treści przepisów, które nie pozwalają na przyporządkowywanie do przychodu opodatkowanego, kosztów dotyczących źródeł zwolnionych. Tym samym ustawodawca przesądził o konieczności kwalifikacji danych kosztów do określonego źródła, już w momencie ich poniesienia, nie zaś w momencie uzyskania przychodu.
W przeciwnym wypadku przytoczone zapisy ustawowe byłyby zbędne, nie dochodziłoby bowiem do sytuacji, w których koszt uzyskania przychodów przyporządkowany do przychodu zwolnionego mógłby być rozliczony z przychodem podlegającym opodatkowaniu, z uwagi na fakt, iż koszt taki byłby przyporządkowywany do danego źródła, dopiero w momencie uzyskania przychodu, co wykluczałoby możliwość kwalifikowania danego kosztu do różnych źródeł. Tym samym, skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, to i wydatków związanych z tą działalnością nie stanowią kosztu podatkowego.
Dodatkowo wyjaśnić należy, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty.
Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Jednocześnie, stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (...). Jako, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie można przyjąć, że Spółka posiada podlegające amortyzacji środki trwałe, nie można także zakwalifikować ponoszonych wydatków jako ich ulepszenie.
Co więcej, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że grunty nie mogą podlegać ulepszeniu w rozumieniu tej ustawy. Ponadto – skoro do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wydatków związanych tą działalnością nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – to urządzenia melioracyjne, służące wykonywaniu działalności rolniczej, nie mogą podlegać podatkowej amortyzacji. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów stanowiących własność Spółki będą poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie bez uwzględnienia „wydatków ulepszeniowych”.
Natomiast w przypadku zbycia urządzeń melioracyjnych – jeśli stanowić one będą środki trwałe Wnioskodawcy – kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.