INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
W ramach planowanych działań Spółka zamierza nabyć (w drodze aportu) udziały spółki kapitałowej (Spółka Nabywana) od innej spółki kapitałowej (Spółka Zbywająca). W zamian za aport do Spółki udziałów Spółki Nabywanej Spółka wyda Spółce Zbywającej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W ramach tak przeprowadzonej wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Nabywanej od jej jedynego udziałowca (Spółki Zbywającej). Nominalna wartość udziałów Spółki wydanych Spółce Zbywającej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Nabywanej wniesionych do Spółki.
Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej (nabędzie 100% udziałów Spółki Nabywanej). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki Zbywającej z tytułu nabycia udziałów Spółki Nabywanej. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Nabywana oraz Spółka Zbywająca, podlegają w Polsce (tj. w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejscy ich osiągania. Niewykluczone, że w przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce Nabywanej w zamian za wynagrodzenie.
Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce). W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Spółkę Zbywającą 100% udziałów (bezwzględnej większości praw głosów) Spółki Nabywanej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, tj. pozostanie neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Spółkę Zbywającą 100% udziałów (bezwzględnej większości praw głosów) Spółki Nabywanej do Spółki, w zamian za objęcie udziałów Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Nabywanej (zbycia udziałów Spółki Nabywanej przez Spółkę w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki udziałów Spółki Nabywanej za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie. W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że w przypadku umorzenia całości bądź części udziałów Spółki Nabywanej za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, przychodem Spółki będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia.
Jednocześnie, koszt uzyskania przychodów zostanie ustalony jako nominalna wartość własnych udziałów Spółki wydanych wcześniej Spółce Zbywającej w zamian za objęcie przez Spółkę udziałów Spółki Nabywanej w ramach przeprowadzonej wcześniej wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały Spółki Nabywanej, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1-7 Ksh.
Zgodnie z tymi przepisami, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości i formy wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych udziałów.
Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z kolei, art. 10 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis nie obejmuje, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sytuacji umorzenia dobrowolnego, polegającego na zbyciu udziałów/akcji spółki na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia.
W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych z tytułu umorzenia dobrowolnego zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (...). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).
Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów Spółki Nabywanej za wynagrodzeniem w formie pieniężnej przychód dla Spółki stanowić będzie wartość otrzymanych kwot pieniężnych jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy.
Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki Nabywanej nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów przez Spółkę.
Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabyła udziały w Spółce Nabywanej będące przedmiotem umorzenia. W związku z tym, że udziały Spółki Nabywanej zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółki Nabywanej wcześniej w ramach wymiany udziałów wyda swoje udziały Spółce Zbywającej), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Innymi słowy, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, od której udziały były nabywane (w tym przypadku, nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Nabywanej przed wymianą udziałów – tj. Spółce Zbywającej). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów w tym przypadku stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie udziałów Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, określona proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie zatem wyłącznie ewentualna nadwyżka ustalonych przychodów, tj. wartości uzyskanego wynagrodzenia pieniężnego z tytułu umorzenia nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów (wartością nominalną udziałów Spółki wydanych Spółce Zbywającej, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2012 r. (nr ITPB3/423-665/11/AM).
W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy stwierdził, że: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę).
Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości, stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).
Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji).
(...) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”; w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., (nr IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotówce)”; w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., (nr IPPB3/423-258/14-4/MS1).
Przy tym, alternatywnie, w przypadku uznania, że w tej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, należy uznać, że w przypadku, gdy udziały podlegające zbyciu w celu ich umorzenia zostały nabyte przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy – kosztem ich nabycia na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, pomniejszającym wysokość przychodu osiąganego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, jest wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez tego podatnika wspólnikom tej spółki w ramach operacji wymiany udziałów w zamian za udziały podlegające następnie umorzeniu.
Wydanie własnych udziałów w ramach wymiany udziałów w tym przypadku stanowi realny koszt objęcia udziałów podlegających umorzeniu – podatnik ponosi taki koszt (wydanie własnych udziałów) aby nabyć udziały w innej spółce. Zatem, będzie to wydatek dokonany przez podatnika, aby uzyskać na własność udziały innej spółki (podlegające później umorzeniu) dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie własnych pasywów.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów w tym przypadku stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie udziałów Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów, określona proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie zatem wyłącznie ewentualna nadwyżka ustalonych przychodów, tj. wartości uzyskanego wynagrodzenia pieniężnego z tytułu umorzenia nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów (wartością nominalną udziałów Spółki wydanych Spółce Zbywającej, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały).
W związku z powyższym w przypadku Spółki kosztem tym (kosztem z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych, uprzednio w ramach wymiany udziałów) będzie wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, które zostaną wydane przez Spółkę Spółce Zbywającej w zamian za wnoszony przez Spółkę Zbywającą aport w postaci udziałów Spółki Nabywanej, podlegających umorzeniu.
Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) Spółki Nabywanej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego – wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje), a jednocześnie obniżyć ten przychód o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje).
Stanowisko takie jest prawidłowe niezależnie od oceny czy w takim stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dla ustalenia kosztów zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, czy przepis ten nie będzie miał zastosowania, a wartość kosztu należy w tej sytuacji ustalić, bezpośrednio na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 wskazanej ustawy. Opodatkowaniu o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będzie wyłącznie nadwyżka tak – określonego przychodu nad tak ustalonymi kosztami, o ile nadwyżka taka wystąpi. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4. Zauważyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą przepisów cytowanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić jednakże należy, że zmiany te nie mają wpływu na zagadnienie będące przedmiotem niniejszej interpretacji w konsekwencji nie wpływają one również na ocenę przedstawionego we wniosku przez Spółkę stanowiska w sprawie.
Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się natomiast tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.