INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 14 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w X powstała w Y roku. Podstawowym przedmiotem działalności jest: produkcja maszyn do wydmuchu butelek PET, sprzedaż towarów, głównie urządzeń i części do linii rozlewniczych, świadczenie usług serwisowych.
W dniu Z r. wspólnicy objęli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółka z o.o. w X na zasadzie współwłasności łącznej w ramach spółki cywilnej. Na pokrycie obejmowanych udziałów wnieśli do Spółki z o.o. wkład niepieniężny - aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności: nieruchomości oraz pasywa i aktywa, w tym prawo własności nieruchomości położonych w X oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Aport wniesiony został przez wspólników spółki cywilnej. W Spółce z o.o. powstała dodatnia wartość firmy (Goodwill), która dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie była amortyzowana.
Wartość początkowa firmy ustalona została jako dodatnia różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a łączną wartością wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa.
Aktualnie w związku z likwidacją Spółka zamierza dokonać sprzedaży części zorganizowanej przedsiębiorstwa (za wyjątkiem udziałów w spółce z o.o. i kapitałów), a w szczególności: nieruchomości gruntowe wraz ze wzniesionymi na nich: budynkiem produkcyjnym i budynkiem biurowym, infrastrukturę, w tym: drogi, place, ujęcia wody, sieć elektryczną, sieć wodno-kanalizacyjną itp., niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa, wszystkie maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (w tym oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności, technologię, znaki towarowe), zapasy: materiałów, towarów oraz produkcję w toku, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów, należności związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży: wyrobów, towarów oraz dotyczących świadczonych usług serwisowych, kupujący przejmie również zobowiązania związane bezpośrednio z transakcjami zakupu materiałów i usług.
Przejęcie zobowiązań nastąpi za zgodą wierzyciela. Ponadto na nabywcę przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Zbywający, a które pozostają w związku z działalnością produkcji i świadczenia usług, w tym umów usługowych związanych z utrzymaniem zakładu oraz umów o pracę pracowników zatrudnionych w Spółce. Nabywcy zostanie także udostępniony system zaopatrzenia i zbytu, a w szczególności: lista odbiorców, do których sprzedane zostały wyroby Spółki, co umożliwi nabywcy uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży usług serwisowych, lista dostawców części zamiennych, gwarantujących zaopatrzenie w części przy realizacji usług serwisowych.
Całość jest wyodrębniona finansowo i organizacyjnie. W związku z powyższym, zadano następujące pytania. Czy zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem sprzedaży, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów poszczególnych składników majątkowych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Czy zobowiązania związane bezpośrednio z transakcjami zakupu materiałów i usług, będą stanowiły przychód podatkowy dla Spółki sprzedającej?
Czy zobowiązania z tytułu udzielonej Spółce przez udziałowców pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Spółki sprzedającej? Czy należności, będące również przedmiotem sprzedaży będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki sprzedającej? Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa została rozstrzygnięta odrębnie.
W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być ustalony następująco: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem dodatniej wartości firmy) - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych; w przypadku pozostałych składników kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych; środki obrotowe (towary handlowe, materiały, produkcja w toku, rozliczenia międzyokresowe kosztów itp.) kosztem uzyskania przychodów będą zgodnie z ogólnym przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki na ich nabycie lub wytworzenie, w przypadku dodatniej wartości firmy (Goodwill) powstałej w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.
Wynika to z generalnej zasady ustalania kosztu przy sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r. znak: ILPB3/423-204/11. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji mając na względzie fakt, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zespołu składników majątkowych, które Spółka otrzymała w ramach aportu przedsiębiorstwa dokonanego w roku 2000, to w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa sprawę należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. Stosownie natomiast do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.
Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stąd należy ją traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu.
Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a - 16m tej ustawy.
Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z tym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie uwzględniająca wartość nabycia, wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Kosztem uzyskania przychodów środków trwałych niepodlegających amortyzacji oraz pozostałych składników majątkowych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a które spełniają warunki umożliwiające zaliczenie poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będzie natomiast wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie. Odnosząc się do kwestii wartości firmy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).
Zatem stanowi ona wartość niematerialną i prawną niepodlegającą amortyzacji podatkowej. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wartość firmy, która powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, również zostanie sprzedana, stanowić będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.
Końcowo wskazać należy, że suma kosztów związanych ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części w jakiej dotyczy ona składników majątku nabytych na tej podstawie. Podstawą dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem suma wydatków poniesionych na ich nabycie, która w przypadku nabycia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada wartości nominalnej wydanych udziałów.
Jednocześnie wskazać należy, że składniki majątku nabyte przez Spółkę w czasie jej funkcjonowania, tj. nie w ramach aportu przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, będą mogły być odnoszone do kosztów uzyskania przychodów na podobnych zasadach jakie wskazano powyżej. W szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, inne składniki majątku według wartości wydatków poniesionych na ich nabycie, o ile nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.