INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych: w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymaniem odsetek (pytanie nr 2) - jest prawidłowe; w części dotyczącej możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zapłaty odsetek (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transakcjami dokonywanymi w ramach umowy cash poolingu. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca – planuje zawrzeć z Bankiem XX SA z siedzibą w X (dalej: Bank lub X) Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa), która stanowi umowę typu cash pool. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu).
System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą oferowaną przez X, polegającą na udostępnieniu klientom wchodzącym w skład grup kapitałowych efektywnego instrumentu: zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi i kredytami, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak i całej grupy kapitałowej (dalej: System lub cash pooling). Systemem zarządzania środkami pieniężnymi będą objęte rachunki prowadzone w EUR. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu.
Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie, Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z X do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych kredyt dzienny / limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Tym samym poszczególni Uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) w ramach Rachunków Głównych mogą zadłużać się maksymalnie do kwoty ustanowionego Limitu Zadłużenia.
W ramach Umowy, inny Uczestnik Systemu będzie pełnił dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie jest objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Każdy Uczestnik Systemu, będzie zobowiązany spłacić w całości Limitu Zadłużenia, do końca dnia roboczego, w którym zobowiązanie zaciągnął.
Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie dokona spłaty wykorzystanego Limitu Zadłużenia, to będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek określonych w Umowie. Do sytuacji takiej co do zasady nie dochodzi z uwagi na przewidziane Umową wstąpienie przez Uczestników Sytemu posiadających dodatnie salda w prawa zaspokojonego wierzyciela, jakim będzie Bank w stosunku do Uczestników Systemu posiadających salda ujemne.
Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) będzie się odbywało w oparciu o instytucję subrogacji, na podstawie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm.) - tj. każdy Uczestnik Systemu Wykorzystujący Limit Zadłużenia nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik Systemu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego Z drugiej strony każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia.
Usługa cash poolingu realizowana przez Bank posiada cechy tzw. cash poolingu rzeczywistego. W praktyce, opiera się ona na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków), z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego.
Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków (w związku z opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Koordynujący dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu).
W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Wnioskodawca jaki i pozostali Uczestnicy Systemu będę nabywać roszczenia z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej przez Bank stopy procentowej. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym.
Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Spółki) będzie dokonywana przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Limitu Zadłużenia w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.
Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: ustawa o CIT). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera), powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT? Czy w związku z otrzymaniem odsetek przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
Czy w związku z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem odsetek przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT. w związku z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Uzasadnienie do pytania nr 2 i 3 Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.
Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z uwagi na fakt że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o CIT, ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust 2 i 3 ustawy o CIT, ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1), poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art.
15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2), otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art 15 a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3), kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5).
Poniżej Spółka odnosi się do wszystkich wyżej wymienionych przypadków, w których mogą powstać podatkowe równice kursowe na gruncie art. 15a ustawy o CIT z perspektywy zapłaty lub otrzymania odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy. Ad. 1 - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, musi wystąpić różnica pomiędzy wartością przychodu należnego, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka dokonuje płatności odsetek, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi przychód podatkowy w ogóle (w przypadku zapłaty odsetek po stronie Spółki mogą powstać jedynie koszty podatkowe).
W przypadku natomiast otrzymania przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis również nie znajdzie zastosowania, gdyż w takiej sytuacji nie wystąpi różnica pomiędzy wartością przychodu należnego a wartością przychodu z dnia jego otrzymania. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką otrzymane odsetki stanowią przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich otrzymania. Tym samym, dzień powstania przychodu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień otrzymania tych odsetek.
W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi z różnych dni powodująca powstanie różnicy kursowej. Podsumowując, zarówno w przypadku otrzymania jak i zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Ad.
2 - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, musi wystąpić różnica pomiędzy wartością kosztu podatkowego z dnia jego rozpoznania, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty.
Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie wystąpi koszt podatkowy w ogóle (w przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki mogą powstać jedynie przychody podatkowe). W przypadku natomiast zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis również nie znajdzie zastosowania, gdyż w praktyce nie wystąpi różnica pomiędzy wartością kosztu z dnia jego rozpoznania a wartością kosztu w dniu jego otrzymania.
Na podstawie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z tym przepisem oraz utrwaloną praktyką odsetki stanowią koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich zapłaty. Tym samym, dzień rozpoznania kosztu z tytułu odsetek będzie tym samym dniem co dzień jego zapłaty. W takim przypadku nie może wystąpić różnica pomiędzy kursami walutowymi powodująca powstanie różnicy kursowej.
Podsumowując, zarówno w przypadku otrzymania jak i zapłaty odsetek przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Ad. 3 - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych Zgodnie z art. 15 a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do .zapłaty" lub .innej formy wypływ środków" w walucie obcej. Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania w przypadku, w którym Spółka otrzymuje odsetki, gdyż w takiej sytuacji po stronie Spółki nie dojdzie do „zapłaty" lub „innej formy wypływu środków" w ogóle.
W przypadku otrzymania odsetek po stronie Spółki pojawi się kurs walutowy z dnia wpływu, który będzie stanowił ewentualną podstawę do obliczenia różnicy kursowej w przypadku wykorzystania przez Spółkę tych środków do zapłaty jakiego zobowiązania lub w przypadku każdej „innej formy wypływu tych środków". W przypadku natomiast zapłaty przez Spółkę odsetek, przedmiotowy przepis znajdzie zastosowanie, gdyż w praktyce pojawi się różnica odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością otrzymanych odsetek w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu dokonania nimi zapłaty (tutaj: dzień zapłaty odsetek).
W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT po stronie Spółki: nie powstaną różnice kursowe w przypadku otrzymania przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy; powstaną różnice kursowe w przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek w ramach realizacji Umowy (jako różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu zapłaty odsetek przez Spółkę). Ad.
4 - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki lub kredytu Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami Systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty głównej kredytu lub pożyczki.
Przedmiotowy przepis nie znajdzie więc zastosowania zarówno w stosunku do sytuacji, w której Spółka otrzymuje odsetki, jak i sytuacji, w której Spółka płaci odsetki. Odsetki od kredytu (pożyczki) stanowią odrębną kategorię od kwoty głównej kredytu (pożyczki), gdyż stanowią one wynagrodzenie z tytułu korzystania ze środków finansowych otrzymanych w ramach kredytu lub pożyczki. Przedmiotowy przepis odnosi natomiast wyłącznie do różnic kursowych powstających w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.
W świetle powyższego, należy uznać, iż: w związku z otrzymaniem przez Spółkę odsetek w ramach zawartej Umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT. w związku z zapłatą przez Spółkę odsetek w ramach zawartej Umowy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. w odniesieniu do pytania nr 2 i pytania nr 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Ponadto, podkreślić należy, że organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.