INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) uzupełnionym na formularzach ORD-IN z dnia 19 grudnia 2011 r., z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) oraz z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółdzielnia Mieszkaniowa została utworzona z zasobów mieszkaniowych należących uprzednio do zlikwidowanego Kombinatu Rolnego .Obecnie Spółdzielnia ma otrzymać w drodze darowizny od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa infrastrukturę niezbędną do korzystania z budynków mieszkalnych (uzbrojenie terenu) wraz z gruntem.
Spółdzielnia wyjaśnia dodatkowo, że użytkowała wcześniej tereny przewidziane do objęcia umową darowizny i poczyniła na nie nakłady z własnych środków. W piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółdzielnia wskazuje, że na gruntach stanowiących przedmiot darowizny znajdują się budynki mieszkalne. Na powyższych nieruchomościach, będących wcześniej we władaniu Spółdzielni, ponosiła Ona nakłady w postaci docieplania szczytów, wymiany okien i drzwi, docieplania stropodachów, robót dekarskich, docieplania klatek schodowych, na około 300 000 zł.
Wartość wolnorynkowa budynków nie jest wysoka, bowiem pochodzą one z lat 1975-1978 i stanowią wielomieszkaniowe bloki o niewysokim standardzie. Spółdzielnia musiała jednakże ponosić ciągłe wydatki na utrzymanie i zachowanie tej substancji mieszkaniowej, bowiem bez tych działań budynki nie nadawałyby się do dalszej eksploatacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Spółdzielnia zwraca się z zapytaniem, czy od opisanej powyżej darowizny będzie musiała odprowadzić podatek dochodowy, a jeżeli tak, to czy ma znaczenie wysokość nakładów poniesionych przez Spółdzielnię na tych gruntach i czy należy opisać kwestię nakładów w akcie notarialnym?
Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółdzielnia nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od otrzymanej darowizny. W piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Spółdzielnia wskazuje, ze dochód (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) może w powyższym przypadku korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, bowiem przeznaczona jest wyłącznie na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.
Z kolei poniesione nakłady zdaniem Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem ich celem było zachowanie źródła przychodów (czyli przedmiotu darowizny) w stanie nadającym się do dalszego uzyskania zgodnie z przeznaczeniem. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest: budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych, budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.
Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).
Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa powstała z zasobów mieszkaniowych należących uprzednio do zlikwidowanego Kombinatu Rolnego. Obecnie Spółdzielnia ma otrzymać w drodze darowizny od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa infrastrukturę niezbędną do korzystania z budynków mieszkalnych (uzbrojenie terenu) wraz z gruntem. W budynkach mieszkalnych Spółdzielni, znajdujących się na gruntach będących przedmiotem darowizny, Spółdzielnia poczyniła nakłady z własnych środków w celu utrzymania i zachowania tej substancji mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu.
Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy.
Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Umowę darowizny regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). I tak - stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny rozumie się umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. W świetle przytoczonych regulacji Kodeksu cywilnego, podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność.
Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości, przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być, np. korzyścią osobistą. Jedynym celem jaki leży u podstaw darowizny jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli określony podmiot dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.
Z powyższego wynika zatem, że wartość darowizny w postaci infrastruktury niezbędnej do korzystania z budynków mieszkalnych (uzbrojenie terenu) wraz z gruntem, którą ma otrzymać Wnioskodawca, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.
Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś.
Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.
Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.
Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, że analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe.
Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym, zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.
Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, że zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp. Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne.
Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty – oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.
12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia ma otrzymać darowiznę w postaci infrastruktury niezbędnej do korzystania z budynków mieszkalnych (uzbrojenie terenu) wraz z gruntem. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Zatem przedmiotowa darowizna pochodzić będzie z majątku innego podmiotu, a więc jej wartość nie może być uznana za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który będzie miał wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki. Źródłem przychodu w tym przypadku będzie nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi rozumiana jako dysponowanie i zarządzanie posiadanym zespołem lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń niezbędnych do prawidłowego korzystania z mieszkań, lecz wartość otrzymanej nieodpłatnie infrastruktury wraz z gruntem.
Zatem ewentualny dochód powstały z tego tytułu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze zwolnienia nie korzystają bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet, jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.
Innymi słowy, w opisanej sytuacji, Spółdzielnia nie będzie miała prawnej możliwości skorzystania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przedmiotowego zwolnienia.
Natomiast poniesione nakłady w budynkach mieszkalnych Spółdzielni w postaci docieplania szczytów, wymiany okien i drzwi, docieplania stropodachów, robót dekarskich, docieplania klatek schodowych, stanowić będą bez wątpienia koszty związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, które będą miały wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki, który w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Wydatki te stanowić będą więc koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółdzielnię gospodarką zasobami mieszkaniowymi (budynkami mieszkalnymi), a nie jak wskazuje Wnioskodawca koszty, których celem było zachowanie źródła przychodów (czyli przedmiotu darowizny – infrastruktury wraz z gruntem). Innymi słowy poniesione nakłady w budynkach mieszkalnych jako związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, nie będą miały wpływu na wielkość dochodu z tytułu otrzymanej darowizny, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Spółdzielnia nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od otrzymanej darowizny, uznać należy za nieprawidłowe. Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii związanej z koniecznością opisania poniesionych nakładów w akcie notarialnym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.