INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych (opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe) w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy– jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych (opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe) w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Pracownicy D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) odbywają zagraniczne oraz krajowe podróże służbowe.
Większość odbywanych podróży stanowią podróże zagraniczne, odbywane głównie w związku z kontraktami zawieranymi przez Spółkę z kontrahentami zagranicznymi, a także świadczonymi przez Spółkę usługami na rzecz zagranicznych podmiotów należących do grupy kapitałowej, do której należy również Spółka. Pracownicy odbywają również podróże służbowe celem odbycia szkolenia. Pracownicy w mniejszym zakresie odbywają również podróże służbowe na terenie Polski.
W trakcie odbywanych podróży służbowych, zarówno zagranicznych jak i krajowych, pracownicy w celu przemieszczania się w związku w wykonywanymi zadaniami służbowymi korzystają z samochodów osobowych wynajmowanych od komercyjnych międzynarodowych sieci wypożyczalni samochodów. Spółka posiada wewnętrzny procedurę zezwalającą na korzystanie z wynajętych samochodów i uzależniającą klasę/segment wynajmowanego samochodu od rodzaju stanowiska służbowego pracownika oraz ilości pracowników odbywających podróż służbową. Spółka ponosi koszty czynszu najmu samochodów, z których korzystają pracownicy w trakcie podróży służbowych.
Większość przedmiotowych kosztów czynszu najmu samochodów ponoszona jest przez Spółkę na rzecz polskiej spółki pośredniczącej w wynajmie samochodów, która umożliwia pracownikom Spółki korzystanie z samochodów w formie bezgotówkowej, za pomocą tzw. voucherów, które pracownik przedstawia w wypożyczalni samochodów. Następnie polska spółka pośrednicząca, na podstawie informacji/faktur przesłanych do niej przez wypożyczalnie samochodów, wystawia na Spółkę fakturę VAT dotyczącą czynszu najmu samochodów. W rzadszych przypadkach Spółka ponosi koszty czynszu najmu samochodów na podstawie faktury wystawionej na Spółkę bezpośrednio przez wypożyczalnię samochodów.
Poza wydatkami z tytułu czynszu najmu samochodów Spółka ponosi również inne koszty związane z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych, których wysokość nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby kilometrów przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej (takie jak: opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe). Koszty te uiszczane są bezpośrednio przez pracownika, a następnie na podstawie przedstawionych przez pracownika dokumentów potwierdzających ich poniesienie są zwracane pracownikowi przez Spółkę bądź opłacane w formie rozliczenia kart VISA, z których korzystają pracownicy Spółki często odbywający podróże służbowe.
Obecnie Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów tylko wartość powyższych kosztów (kosztów czynszu najmu oraz innych kosztów) wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów przebiegu samochodu dla celów podróży służbowej określonej w przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdu dla konkretnej transakcji wynajmu samochodu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Kwotę, która przekracza powyższą wartość, Spółka rozpoznaje jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następująca pytania.
Czy ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów, którymi przemieszczają się pracownicy Spółki podczas odbywanych podróży służbowych, mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach?
Czy ponoszone przez Spółkę inne koszty związane z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych, których wysokość nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby kilometrów przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej (takie jak: opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe), mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach?
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugie. Zagadnienie w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Stanowisko Wnioskodawcy.
Zdaniem Spółki ponoszone inne koszty związane z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych, których wysokość nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby kilometrów przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej (takie jak: opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe), mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Jak natomiast wynika m.in. z treści uzasadnień wyroków NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 17 października 2012r., sygn. akt II FSK 467/11, nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia przedmiotowego przepisu ustawy o CIT, prowadząca do uznania iż „koszty używania”, o których mowa w tym przepisie, mogą oznaczać również koszty związane z korzystaniem z samochodu osobowego innego rodzaju niż koszty eksploatacyjne. Świadczy o tym część przedmiotowego przepisu stanowiąca o liczbie kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika. Przebieg pojazdu nie może utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji.
Koszty ponoszone przez pracowników w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi, których wysokość nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby kilometrów przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej, takie jak opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, stanowią koszty związane z przemieszczaniem się pracowników, nie są natomiast powiązane bezpośrednio z używaniem do samochodu osobowego. Opłata za przejazd autostradą płatną stanowi bezpośrednio koszt ponoszony z tytułu skorzystania z tej autostrady, a nie koszt używania samochodu osobowego w celu przejazdu tą autostradą.
Podobnie opłata za przejazd mostem czy opłata za możliwość skorzystania z płatnego miejsca parkingowego nie może zostać uznana za koszt eksploatacyjny samochodu. Koszty tego rodzaju nie są bowiem bezpośrednio związane z używaniem samochodu, lecz są ponoszone w związku z przemieszczaniem się przy użyciu samochodu. Pod pojęciem kosztów eksploatacyjnych należy natomiast w ocenie Spółki rozumieć wydatki ściśle związane z używaniem samochodu osobowego, a nie z korzystaniem z elementów infrastruktury drogowej czy miejskiej.
Powyższe potwierdza konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, który uzależnia limit wydatków możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika. Należy zauważyć, że wysokość ponoszonych opłat za przejazd autostradą, mostami czy opłat parkingowych nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby kilometrów przejechanych danym samochodem.
Stąd też nielogiczne i niecelowe byłoby uzależnianie limitu wysokości tego rodzaju opłat możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od liczby kilometrów faktycznego przebiegu samochodu dla celów podatnika oraz określonej przepisami stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.
Wydatki tego rodzaju opłat powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania w całości, jako koszty związane z przemieszczaniem się pracownika podczas odbywanej dla celów pracodawcy podróży służbowej, na podobnych zasadach jak np. opłaty za korzystanie ze środków komunikacji publicznej, przy spełnieniu warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - a więc poniesienia ich w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki również inne koszty ponoszone przez Spółkę związane z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych, których wysokość nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby kilometrów przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej (takie jak: opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe), mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej. W myśl art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono się zmiany w art. 4a.
Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu. Z kolei sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.
Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia „wydatków z tytułu używania” samochodu osobowego.
Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, a „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie” (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego.
Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika – to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art.
7091 Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego). Opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe związane z najmem samochodów osobowych są płatnościami z tytułu używania samochodów osobowych na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza m.in. „skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/).
Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Tym samym, kosztami z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, są zarówno tzw. wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej, np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.
W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków związanych z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami podczas odbywanych podróży służbowych (opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe) i mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach.
Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).
Mając powyższe na uwadze, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki związane z przemieszczaniem się pracowników wynajętymi samochodami osobowymi podczas odbywanych podróży służbowych (opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe), jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych nie wynika jednoznaczne stanowisko odnośnie kwalifikacji opłat za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe.
Przyjęta przez tutejszy organ wykładnia znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06, NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 413/11, WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 412/11, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10 czy też uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.