INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. (data wpływu 5 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 października 2007 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Towarzystwo prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.
U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), której przedmiotem – w myśl art. 27 wymienionej ustawy – jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Dochody Spółki są w całości przeznaczane na działalność statutową.
Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, Towarzystwo za przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi uważa: przychody i koszty związane z działalnością operacyjną dotyczącą lokali mieszkalnych i garaży (np. refaktury za energię cieplną, wodę, odpisy aktualizujące należności, przychody i koszty związane z postępowaniem sądowym, premie termomodernizacyjne), otrzymane kary umowne lub odszkodowania od wykonawców robót i dostawców usług w zakresie lokali mieszkalnych i garaży oraz kary umowne od wykonawców robót inwestycyjnych (budowa mieszkań na wynajem), odsetki od najemców lokali mieszkalnych i garaży z tytułu nieterminowego regulowania należności czynszowych, zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem, wartość umorzonego kredytu preferencyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, odszkodowania z zakładu ubezpieczeń z tytułu zalania budynków mieszkalnych i garaży.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy dochody uzyskane ze wskazanych powyżej źródeł są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w przedstawionym stanie faktycznym są zwolnione od podatku na mocy ww. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W dniu 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-73/07/AM stwierdzając, iż stanowisko Towarzystwa przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. jest nieprawidłowe. W dniu 22 stycznia 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 lutego 2008 r. znak ITPB3/423W-7/08/AM (doręczonym w dniu 12 lutego 2008 r.). W skardze z dnia 5 marca 2008 r. na ww. interpretację, wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa podatkowa – wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.
Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z: gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.
W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągało towarzystwo budownictwa społecznego (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonym w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) – dalej: ustawa z dnia 26 października 1995 roku. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych” określa rzeczy związane z mieszkaniem.
W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Uzasadnione jest więc rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.
Przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć: znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.
Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym m.in. opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wolny od podatku jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. W związku z faktem, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w przedmiotowej sprawie należy wskazać na przepisy tej ustawy, które stanowią, że celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 roku).
Towarzystwo może również, w myśl art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 roku: nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa, sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych, prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Towarzystwo finansowało budowę lokali mieszkalnych między innymi z kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Po zakończeniu inwestycji, bank umorzył część kwoty udzielonego kredytu preferencyjnego. Zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały określone w rozdziale 3 ustawy z dnia 26 października 1995 roku. Z treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego.
Zgodnie z art. 18 pkt 1 cytowanej ustawy, środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. omawiana ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu.
Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.
Wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu, stanowi przychód podatkowy Towarzystwa, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż: dochód uzyskany z działalności operacyjnej dotyczącej lokali mieszkalnych (refaktury za energię cieplną, wodę, odpisy aktualizujące należności, przychody i koszty związane z postępowaniem sądowym, premie termomodernizacyjne) – korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, dochód uzyskany z działalności operacyjnej dotyczącej garaży – będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, jeżeli służą one mieszkańcom lokali mieszkalnych będących w zasobach Towarzystwa w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych oraz wykorzystywane są zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane, otrzymane kary umowne lub odszkodowania od wykonawców robót i dostawców usług w zakresie lokali mieszkalnych i opisanych garaży – mieszczą się w pojęciu „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, zatem zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, odsetki od najemców lokali mieszkalnych i wskazanych garaży z tytułu nieterminowego regulowania należności czynszowych – mieszczą się w pojęciu „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, zatem zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, odszkodowania z zakładu ubezpieczeń z tytułu zalania budynków mieszkalnych oraz przedmiotowych garaży – mieszczą się w pojęciu „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, zatem zastosowanie znajdzie tutaj przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej.
Jak wyżej wskazano, celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Odróżnić więc należy sam proces inwestycyjny (budowanie) tworzenia zasobów mieszkaniowych od gospodarowania istniejącymi już zasobami mieszkaniowymi (eksploatacja). Stąd też, aby można było mówić o gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi, zasób ten musi istnieć. W przypadku realizacji procesu inwestycyjnego zasób mieszkaniowy dopiero powstanie. Nie należy wobec tego utożsamiać procesu budowy mieszkań na wynajem z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.
Skutkiem tego w odniesieniu do: kar umownych od wykonawców robót inwestycyjnych (budowa mieszkań na wynajem), zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań na wynajem, wartości umorzonego kredytu preferencyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, dochód uzyskany z tych tytułów nie spełnia wszystkich warunków zwolnienia wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, w szczególności nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz jest wynikiem działalności prowadzącej do wytworzenia tych zasobów. W związku z tym dochód w tej części – stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.