INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania odpisów aktualizujących wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania odpisów aktualizujących wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm., dalej: „Ustawa SKOK”).
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów. W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.
U. z 2013 r., poz. 99, dalej: „Rozporządzenie”) oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „Ustawa o rachunkowości”) tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.
Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu: naliczonych odsetek umownych; naliczonych odsetek karnych, nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń), opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie kredytu/pożyczki itp., zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).
Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek tworzone są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących u Wnioskodawcy zasad rachunkowości z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 września 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1137), w okolicznościach i w wysokości określonej na podstawie tych przepisów.
Występowały faktycznie i będą występować także w przyszłości sytuacje, w których odpis aktualizujący dokonywany przez Wnioskodawcę nie dotyczy całej wartości należności, ale dokonywany jest w wysokości odpowiadającej części tej należności. W późniejszym czasie, po wystąpieniu dodatkowych przesłanek wysokość dokonanego odpisu jest (będzie) zwiększana, aż do momentu, w którym odpisana zostanie pełna kwota należności. W przypadku zmiany lub odpadnięcia przesłanek, dla których Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość należności, zgodnie z warunkami określonymi we wskazanych przepisach w sprawie rachunkowości, odpis ulega rozwiązaniu w całości lub w części.
W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności: - śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku; - wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego; - opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo: wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na dradze powództwa sądowego, albo wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., nr 613, dalej: „Ustawa nowelizująca”), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).
Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona? Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłączne w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki?
W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona? W jaki sposób postępować należy z rozwiązywanymi odpisami aktualizującymi wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w części zaś zostały zawiązane przed wejściem w życie wskazanego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz w zakresie pytania czwartego.
Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego, drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. Wnioskodawca wskazuje, że mając na uwadze literalne brzmienie podlegających interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6a Ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26b i nast.
Ustawy CIT, uwzględniając przy tym brak w Ustawie nowelizującej przepisów przejściowych, dotyczących w szczególności sytuacji, w której rozwiązywane odpisy aktualizujące wartość należności tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT (tj. w części jaka zawiązana została po dniu wejścia wżycie Ustawy nowelizującej i spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT), w części zaś zostały zawiązane przed wejściem w życie wskazanego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązywania przedmiotowych odpisów aktualizujących w całości lub w części, uznać należy, że rozwiązanie odpisu dotyczy tej jego części, która została utworzona najwcześniej (FIFO).
Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w sprawach analogicznych do będących przedmiotem niniejszego Wniosku Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, np. z 8 stycznia 2014 r. sygn. IPTPB3/423-397/13-5/KJ, sygn. /PTPB3/423-397/13-3/KJ, sygn. IPTPB3/423-397/13-7/KJ (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), z 24 października 2013 r. sygn. IPTPB3/423-272/13-6/KJ, sygn. IPTPB3/423-272/13-7/KJ, sygn. IPTPB3/423-272/13-4/KJ, sygn. IPTPB3/423-272/13-5/KJ (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), potwierdzające w całości prawidłowość własnego stanowiska podatnika, zgodnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.
Ustawą z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 613) dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości oraz zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.
Na mocy art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy, do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano pkt 26b, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych odpisów aktualizujących wartość należności, z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 3 ustawy (dodanym na mocy art. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26b, jeżeli: spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a (dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku) lub zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności przekracza 6 miesięcy, a ponadto: spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d (wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego) albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy (dodanym na mocy art. 2 pkt 1 wskazanej na wstępie ustawy nowelizującej) przychodem jest w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26b, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Zakres zastosowania wprowadzonego ustawą nowelizującą przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6a i art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został w żaden sposób ograniczony przez przepisy nowelizujące ustawę podatkową, tym samym uznać należy, że obowiązuje on wprost, począwszy od dnia wejścia w życie, tj. od 12 czerwca 2013 r. W projekcie do ustawy z dnia 19 kwietnia 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz niektórych innych ustaw wskazano jedynie, że zasadniczym celem zmiany obowiązującej ustawy jest wprowadzenie specjalnych regulacji prawnych w zakresie zwiększenia stabilności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych poprzez stworzenie przepisów w zakresie procesów restrukturyzacyjnych w kasach (zwanych dalej również kasami) oraz określenie zasad utworzenia i funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub należnych z tytułu wierzytelności oraz zasady gromadzenia i wykorzystywania informacji o kasach.
Zarówno w samej ustawie jak i jej uzasadnieniu nie wskazano zatem szczególnych rozwiązań dotyczących zasad zaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w celu zakwalifikowania odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów należy zestawić termin, od którego obowiązuje przepis umożliwiający spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym zaliczanie do kosztów uzyskana przychodów odpisów aktualizujących z przesłankami wskazanymi w wprowadzonych od ustawy podatkowej regulacjach prawnych.
Co do zasady, ustawodawca wyłącza bowiem odpisy aktualizujące tworzone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki: są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), zostały pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczącą odsetek od tych pożyczek i kredytów, nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 3. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów.
Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Odpis aktualizujący zaliczany powinien być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
Co do zasady, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności będzie uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpi odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.
Pamiętać należy, że jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostaną oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (nie mylić z faktem posiadania dowodu uprawdopodobnienia) i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz brzmienie literalne przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26b ustawy należy stwierdzić, że w momencie rozwiązania odpisów aktualizujących przychodem spółdzielni jest (będzie) kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych odpisów aktualizujących (całości lub części), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Wykładnia literalna powyższych przepisów jest jednoznaczna i nie powinna budzić wątpliwości. Jak wynika z ww. przepisów ustawodawca nie wprowadził normy prawnej odnoszącej się do rozwiązania tej części odpisu, która została utworzona najwcześniej (FIFO – First In, First Out). Jeżeli więc konkretnie określona część wartości odpisu aktualizującego stanowiła koszty uzyskania przychodów to niejako automatyczna również ta konkretna część wartości będzie przychodem z uwagi na zaistnienie zdarzenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy.
Co więcej należy zauważyć, że jak stanowi art. 4 ustawy o rachunkowości Jednostka jest zobowiązania stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Tym samym zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wykonawczymi na Spółdzielni ciąży m.in. obowiązek prawidłowego ujmowania odpisów aktualizacyjnych.
Można zauważyć, że powszechnie zasadę FIFO (pierwsze weszło-pierwsze wyszło) stosuje się jeżeli nie jest możliwa identyfikacja konkretnych zdarzeń przy ustalaniu określonego wyniku, np. brak możliwości ustalenia sprzedawanych papierów wartościowych przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży, co poprzedzone jest ustaleniem kosztów ich uzyskania (przede wszystkim ceny nabycia). Natomiast w przypadku zapisów księgowych (odpisów aktualizacyjnych) są to konkretnie określone wartości wraz z przypisanymi do nich innymi niezbędnymi informacjami.
Zatem próba stosowania zasady FIFO w przedmiotowej sprawie jest nie tylko nieuprawniona wobec braku takiej normy prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ale także bezcelowe z punktu widzenia racjonalnego działania.
Należy zauważyć, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie, z którym z literalnej wykładni przedmiotowych przepisów wynika, że istotne jest, czy rozwiązanie odpisu dotyczy tej jego części, która została utworzona najwcześniej (FIFO) jest nieprawidłowe – bowiem taka wykładnia mogłaby prowadzić do nadużyć, tj. z jednej strony zaliczania określonej wartości odpisów aktualizujących w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b, natomiast nie rozpoznawania tej wartości w przychodach podatkowych w momencie ich rozwiązywania – co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy.
Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10–562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.