INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2008 roku (data wpływu 11 lutego 2008 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ujmowania kosztów nowej inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w związku z wprowadzeniem definicji „kosztu poniesionego” do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 lutego 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ujmowania kosztów nowej inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w związku z wprowadzeniem definicji „kosztu poniesionego” do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwana dalej SSE lub Strefą) na podstawie zezwolenia uzyskanego 15 kwietnia 2002 roku i tym samym korzysta z pomocy publicznej do wysokości 50% wydatków inwestycyjnych, zgodnie z uzyskanym zezwoleniem oraz regulacjami szczegółowymi rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednym z postawionych w zezwoleniu warunków było poniesienie przez Spółkę na terenie Strefy wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą – w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia – o wartości przekraczającej kwotę 100 mln złotych w terminie do 31 grudnia 2004 roku.
Spółka wywiązała się z powyższego warunku, a do chwili obecnej poniosła wydatki zakwalifikowane do objęcia pomocą publiczną w wysokości ok. 300 mln złotych. Spółka korzysta z pomocy regionalnej w postaci zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowych inwestycji ponoszonych w SSE. Dotychczas Spółka uznawała koszty inwestycji za poniesione w miesiącu, w którym następowało faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych, tj. wg. zasady kasowej. Spółka jednak ma wątpliwość, czy metoda kasowa w ustalaniu wydatków na nowe inwestycje, ma oparcie w obecnie obowiązujących przepisach.
Źródłem wątpliwości jest § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia stanowiący, iż „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (…)”. Przepisy strefowe nie definiują, co należy rozumieć przez „poniesione koszty inwestycji”, ani też nie określają momentu poniesienia tych kosztów.
Właściwą interpretację utrudnia zamienne użycie w tym samym przepisie określenia „wydatek” mogącego wskazywać na kasowe podejście do wydatków na nowe inwestycje oraz określenia „koszt” wskazującego na stosowanie obowiązującej przy prowadzeniu ksiąg zasady memoriału. Dodatkowe wątpliwości pojawiły się z dniem 1 stycznia 2007 roku, od kiedy funkcjonuje w prawie podatkowym definicja „kosztu poniesionego”, zawarta w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (…)”.
Natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy mówi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (…)”. Wprowadzenie definicji „kosztu poniesionego” do prawa podatkowego oraz precyzyjne ustalenie momentu jego uzyskania, przy jednoczesnym braku definicji w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, zrodziło wątpliwości Spółki w zakresie stosowania właściwej metody ustalania wydatków na nowe inwestycje w strefie. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.
Czy wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 roku definicji „kosztu poniesionego” oraz momentu jego poniesienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o poprawności stosowania zasady memoriałowej w ujmowaniu kosztów nowej inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej? Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wielkość uzyskanej w ten sposób pomocy regionalnej uzależniona jest od wysokości poniesionych na terenie Strefy, w trakcie obowiązywania zezwolenia, wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Pojęcie „poniesienia wydatków inwestycyjnych” nie zostało zdefiniowane we wskazanym rozporządzeniu. Do końca 2006 roku przepisy podatkowe nie zawierały wskazówek, służących ustaleniu momentu uznania poniesionych przez Spółkę kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną.
Wraz ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 roku zaczęła funkcjonować definicja kosztu poniesionego oraz został precyzyjnie określony moment jego poniesienia. Zdaniem Spółki zmiana ta ma istotny wpływ na właściwą interpretację pojęcia „kosztów nowej inwestycji”, o którym mowa w powołanym rozporządzeniu. W dotychczasowym piśmiennictwie podzielone były poglądy w kwestii ustalania momentu poniesienia kosztów nowej inwestycji, przy czym można było wyróżnić dwie sprzeczne ze sobą metody interpretacyjne.
Pierwszy wariant zakładał, że „poniesienie kosztu” oznacza moment, w którym dany wydatek może zostać zarachowany, tj. moment ujęcia wydatku w ewidencji na podstawie faktury lub innego dokumentu. Z kolei drugi wariant prezentowany w piśmiennictwie zakładał, że „poniesienie kosztu: oznacza moment, w którym dokonano praktycznego wydatku w znaczeniu kasowym. Próbą ujednolicenia interpretacji było pismo Ministra Finansów (sygn. PB4/KA-8213-321/25/06). Minister wskazał w piśmie na brak legalnej definicji pojęcia „poniesionych kosztów” w prawie podatkowym. W swojej interpretacji opowiedział się za stosowaniem metody kasowej.
Należy jednak podkreślić, że pojawiające się w dotychczasowym piśmiennictwie głosy opowiadające się za stosowaniem metody kasowej w ustalaniu momentu ponoszenia kosztów na nowe inwestycje w strefach ekonomicznych były wypowiadane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku. Organy podatkowe swoje uzasadnienia opierały przede wszystkim na stawianej tezie, iż w prawie podatkowym brak jest legalnej definicji „kosztu poniesionego”.
Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła do obiegu prawnego precyzyjne określenie momentu poniesienia kosztu, interpretacje wydane w przedmiotowej sprawie nie powinny być respektowane zarówno przez podatników, jak i wydające te interpretacje organy podatkowe. O prawidłowości stosowania metody memoriałowej w ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji, o której mowa w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, świadczą ponadto: wykładnia językowa, która odwołuje się do potocznego rozumienia zwrotów użytych w analizowanym przepisie prawnym.
W szczególności § 6 ust. 1 wskazanego rozporządzenia za wydatki inwestycyjne uznaje „koszty inwestycji (…) poniesione na terenie strefy”. Poniesienie kosztu, w potocznym znaczeniu, nie jest jednoznaczne z faktyczną realizacją wydatków, natomiast rozumiane jest jako obarczenie kogoś, obciążeniem. Zatem w potocznym obiegu określenie „poniesienia kosztu” jest interpretowane jako bycie obciążonym kosztem np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej sprzedaż; cel, jakim kierował się prawodawca w sformułowaniu analizowanego przepisu (wykładnia celowościowa).
Zgodnie z początkowym brzmieniem § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (z dnia 11 lipca 2001 r., Dz. U. z 2001 r. Nr 84, poz. 909) za wydatki inwestycyjne uznawane były „wydatki faktycznie poniesione”. Po zmianie rozporządzenia w 2004 roku termin „wydatki faktycznie poniesione” zastąpiono terminem „poniesione koszty inwestycji”. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że zmiana ta była powodowana określonym celem, którym było ujednolicenie definicji kosztów inwestycji w rozporządzeniach strefowych i ustawie podatkowej.
Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku stanowi zdaniem Spółki, kolejny etap w zacieraniu wątpliwości interpretacyjnych pojęcia „kosztów poniesionych”. konieczność odwoływania się do przepisów podatkowych oraz ustawy o rachunkowości, w celu ustalenia treści norm prawnych wyrażonych w rozporządzeniu w sprawie SSE (wykładnia systemowa). Takie odwołanie zawiera § 6 ust. 1 rozporządzenia, który nakazuje ustalać cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.
Zarówno w ustawie o rachunkowości jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest ujmowanie kosztów niezależnie od ich zapłaty (poza nieistotnymi w sprawie wyjątkami). Memoriałowe ujmowanie kosztów potwierdza również wprowadzony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a ust. 7, który dostosowuje zasady ujmowania kosztów do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości.
Zdaniem Spółki, o ile do końca 2006 roku stosowanie metody kasowej w ustalaniu momentu poniesienia kosztów na nowe inwestycje w SSE nie było zasadne, aczkolwiek respektowane przez Ministerstwo Finansów, to wraz z wprowadzeniem od 1 stycznia 2007 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „kosztu poniesionego” oraz precyzyjne określenie momentu jego poniesienia, zdecydowanie należy opowiedzieć się za koniecznością stosowania metody memoriałowej W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Stosownie natomiast do § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 224, poz. 2270 ze zm.), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy.
Od dnia 1 stycznia 2007 roku w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych funkcjonuje art. 15 ust. 4e, w którym zdefiniowano koszt poniesienia przychodów jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż dokonane określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w cytowanym przepisie nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzenia o specjalnej strefie ekonomicznej. W szczególności stwierdzić należy, iż wskazane rozporządzenie nie odnosi się do tego pojęcia, co więcej w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowa definicja nie została umieszczona w słowniku pojęć zawartym w art. 4a powołanej ustawy, co dodatkowo wskazuje na ograniczone jej stosowanie.
Tym bardziej do rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie można odnosić art. 15a ust. 7 ww. ustawy, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z treści powyższego przepisu wynika, iż co prawda definiuje on pojęcie kosztu poniesionego, jednakże w odniesieniu do ust. 2 i 3 art. 15a.
W konsekwencji trudno rozciągać jego zastosowanie na inne akty normatywne, w szczególności postrzegając zawarte w nich sformułowania przez pryzmat wskazanej definicji, która odnosi się do precyzyjnie określonego spektrum zastosowań. W konsekwencji zdaniem tut. Organu utrwalone w piśmiennictwie stanowisko, dotyczące kasowej metody rozliczania wydatków poniesionych na nowe inwestycje w specjalnej strefie ekonomicznej, zachowuje swoją aktualność, również na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego.
Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art.
14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.