INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.), uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi doradcze w związku podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi doradcze w związku podwyższeniem kapitału zakładowego. Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r., znak ITPB3/423-93/12-2/PST wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe dokonano w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka świadczy usługi w zakresie administrowania i zarządzania szpitalami.
Usługi jej polegają między innymi na: wyznaczaniu kierunków działalności medycznej i rozwoju szpitalnictwa, promocji i marketingu usług świadczonych przez szpitale, organizacji i przeprowadzaniu szkoleń personelu kierowniczego i administracyjnego szpitali, poszukiwaniu środków finansowych na dalsze inwestycje, poszukiwaniu kontrahentów w zakresie obrotu towarami i usługami medycznymi. W związku z dalszym rozwojem swojej działalności spółka podjęła działania w celu pozyskania kapitału niezbędnego do sfinansowania przyszłej działalności oraz rozwoju obecnej. Spółka postanowiła osiągnąć ten cel poprzez zwiększenie kapitału udziałowego. Udziały zostałyby objęte przez nowego wspólnika - inwestora.
Poszukiwania inwestora zostały zlecone firmie zewnętrznej, która mieści się w W. W związku z pozyskaniem kapitału spółka ponosi koszty za usługi doradcze firmy zewnętrznej, polegające na doradztwie finansowym i strategicznym, oraz koszty wyjazdów na rozmowy, uzgodnienia i dostarczanie odpowiedniej dokumentacji dla ww. firmy doradczej. Są to koszty dojazdów, przelotów, hoteli do miejscowości gdzie znajduje się firma doradcza. Spółka na dzień dzisiejszy nie podjęła jeszcze uchwały walnego zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału udziałowego. Podwyższenie kapitału jest nierozerwalnie związane z pozyskaniem nowego inwestora.
Płatności za usługi doradcze dokonywane są na podstawie faktur wystawianych systematycznie przez firmę doradczą. Koszty wyjazdów opłacane są na bieżąco ze środków spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie dla firmy zewnętrznej za usługi doradcze w celu podwyższenia kapitału ( pozyskanie nowego inwestora) oraz wydatki związane z wyjazdami związanymi z pozyskaniem inwestora - przejazdy, przeloty, hotele mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w spółce w dacie ich poniesienia? Stanowisko Wnioskodawcy.
Poniesione wydatki na usługi doradcze dla firmy zewnętrznej oraz wyjazdy - przejazdy, przeloty, hotele można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Są to wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem spółki - bez względu na to, czy w przyszłości nastąpi podwyższenie kapitału, czy nie.
Wydatki te nie dotyczą bezpośrednio podwyższenia kapitału zakładowego, a są przeznaczone na znalezienie inwestora, dzięki któremu spółka będzie mogła uzyskać dodatkowy kapitał. Kapitał ten ma umożliwić spółce pozyskanie nowych kontrahentów (szpitali, którymi będzie zarządzał), oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, powiększenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale ma także wpływ (choćby potencjalny) na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów. W związku z tym wydatki te stanowią koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.
Mimo, że wydatki te służą pozyskaniu kapitału, nie są one kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w terminie wyznaczonym w przepisie art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku od osób prawnych. Podobnie wypowiedział się: Sąd Wojewódzki w Szczecinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 roku I SA/Sz 643/2005: „poniesione przez spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzenia doradcy finansowemu, który pozyskał nowego inwestora dla Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”.
Skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w swojej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 II FPS 6/2010 stwierdził: „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 i art. 7 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U.2000r Nr 54 poz.654 ze zm) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. w wyroku z dnia 1 lutego 2012 roku Sąd Wojewódzki w Poznaniu I SA/Po 839/2011 wskazał że: „wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki- stanowiące koszty pośrednie- podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych ( art. 15 ust.4, 4d i 4e u.p.d.op.). Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust.1 w związku z art. 12 ust.4 pkt. 4 u.p.o.p.”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.
W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie (pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie. Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w celu sfinansowania przyszłej działalności oraz rozwoju obecnej. W związku z pozyskaniem kapitału spółka ponosi koszty za usługi doradcze firmy zewnętrznej, polegające na doradztwie finansowym i strategicznym, oraz koszty wyjazdów na rozmowy, uzgodnienia i dostarczanie odpowiedniej dokumentacji do firmy doradczej. Są to koszty dojazdów, przelotów, hoteli do miejscowości gdzie znajduje się firma doradcza.
Spółka na dzień dzisiejszy nie podjęła jeszcze uchwały walnego zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału udziałowego. Spółka jednoznacznie wskazała, że podwyższenie kapitału jest nierozerwalnie związane z pozyskaniem nowego inwestora. Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Zgodnie z art. 257 § 1 kodeksu jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 ww. ustawy). Przy czym emisja nowych udziałów sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie udziałów nowej emisji.
Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego. Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wydatków (w przedmiotowej sprawie wydatki na usługi doradcze) związanych z operacją podwyższenia kapitału zakładowego w koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.
Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).
Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.
Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie umożliwienie pozyskanie nowych kontrahentów oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.
Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu.
Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu. Reasumując należy stwierdzić, iż wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych stało się bezprzedmiotowe.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Należy jednak zauważyć, iż Wnioskodawca błędnie odczytuje treść uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Należy bowiem rozróżniać sytuację, w której podatnik ponosi wydatki na usługi doradcze w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego oraz w związku z całokształtem działalności podatnika – związane z funkcjonowaniem spółki.
Potwierdzeniem takiego rozumienia jest, iż w tej samej sprawie, w której podjęto tę uchwałę (tego samego podatnika) zapadł w efekcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 577/09 uznający, iż m.in. wydatki na usługi doradcze nie mogą zostać zaliczone w koszty podatkowe jeżeli są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Końcowo należy podkreślić, iż tak ugruntowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 657/10, czy też wyroki WSA w Szczecinie z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 641/11 oraz I SA/Sz 642/11. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.