INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 marca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowo akcyjnej (dalej: „P” S.K.A.). „P” S.K.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Przychody i koszty osiągane w ramach „P” S.K.A. rozliczane są przez Spółkę zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka wykazuje w swych księgach tę cześć dochodów „P” S.K.A., która odpowiada jej udziałowi w zyskach. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Według jakich zasad i w jakim terminie Spółka powinna opodatkowywać dochód uzyskany przez nią z tytułu uczestnictwa w „P” S.K.A.? Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez niego z tytułu jego uczestnictwa w „P” S.K.A. winien podlegać opodatkowaniu z chwilą jego otrzymania.
Ponieważ o otrzymaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mówić można dopiero z chwilą jego przekazania po dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o podziale zysku, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje zatem z dniem wypłacenia Wnioskodawcy jego udziału w zysku na mocy uchwały o podziale zysku osiągniętego za dany rok przez „P” S.K.A. W pierwszej kolejności przywołać należy zapadły stosunkowo niedawno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (II FSK 1097/08). W wyroku tym zawarto przełomowe tezy w odniesieniu do zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.
I choć wyrok wprost odnosił się do sytuacji, w której spółka z o.o. pełniła rolę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zawarte w orzeczeniu tezy i zaprezentowana wykładnia znajdują wprost zastosowanie także do sytuacji komplementariusza. Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na tezach przywołanego wyżej orzeczenia. Sytuacje osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej reguluje art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego w tej spółce udziału.
Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a więc zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy. Przepis ten statuuje zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (a zatem m.in. przez spółki osobowe) podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.
Ponieważ przepis art. 5 ustawy nie definiuje pojęcia przychodu należy zatem w tym zakresie odwołać się do art. 12 ust. 1 ustawy i określić, do której ze wskazanych kategorii przychodów należy zaliczyć przychody osiągnięte przez osobę prawną z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W tym celu konieczne jest odwołanie się posiłkowo do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Zgodnie z definicją spółki komandytowo-akcyjnej zawartą w treści art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Art. 147 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.
Jak wyżej wskazano, dochód generowany przez spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowany jest u każdego ze wspólników, w zależności od ich formy prawnej, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do osób prawnych – wspólników spółek osobowych – opodatkowanie powinno nastąpić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, według którego przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W tym miejscu odnieść należy się do zasad, jakie dotyczą podziału pomiędzy wspólników spółki osobowej zysku osiągniętego przez tę spółkę.
Zgodnie z dyspozycją art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu, w zakresie podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z tym, przychód z udziału w spółce pozostawiony jest do dyspozycji wspólnika dopiero po podjęciu uchwały o sposobie podziału zysku osiągniętego przez spółkę w danym roku obrotowym (art. 347 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu). Co istotne, uprawnionym do otrzymania dywidendy jest jedynie ten wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który uczestniczył w spółce w dniu podjęcia owej uchwały o podziale zysku.
A zatem wspólnik, który przed dokonaniem podziału zysku za dany rok obrotowy wystąpił ze spółki, nie będzie uprawniony do otrzymania przypadającej na niego części zysku. Komplementariusz, który uczestniczył w spółce w dniu podjęcia uchwały, dopiero na skutek podziału zysku otrzyma do dyspozycji określoną sumę pieniężną. Jest to więc sytuacja analogiczna do tej, w jakiej znajdują się akcjonariusze spółki akcyjnej. Na marginesie zaznaczyć należy, iż nawet gdyby w stosunku do komplementariusza nie stosować przepisów o spółce akcyjnej, a przepisy o spółce jawnej, to i tak, w myśl art. 52 Kodeksu, prawo do udziału w zysku materializowałoby się dopiero z końcem roku obrotowego.
Z powyższego wynika jednoznacznie, że dla komplementariusza przychodem uzyskiwanym z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będzie otrzymana w wyniku podziału zysku określona wartość pieniężna. W ocenie Spółki jest to więc kategoria, o której powstaniu mówić można dopiero z chwilą faktycznego otrzymania (wypłaty) części zysku po zakończeniu roku obrotowego. Do analogicznych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w treści wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (I SA/Kr 1181/07) – jedyna różnica polegała na tym, iż rozważania Sądu oparte były na analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym obowiązek podatkowy u akcjonariusza powstanie w dacie wypłacenia dywidendy, a opodatkowanie nastąpi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.
Ponadto Sąd wyraźnie stwierdził, że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Podsumowując stwierdzić należy, iż przedstawione przez Spółkę argumenty pozwalają uznać, iż do opodatkowania dochodu powinno dojść nie wcześniej niż z chwilą przekazania przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Spółki jej udziału w zysku – do tego czasu bowiem nie ma możliwości ustalenia, kto jest faktycznie i formalnie beneficjentem wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków.
Takie podejście znajduje poparcie nie tylko w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, ale jest odzwierciedlane w wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne w treści przywołanych orzeczeń. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka partycypuje w zyskach tej spółki. Co do zasady zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów przypadające na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki) należy „na bieżąco” ujmować w rachunku podatkowym Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami.
Nie można tym samym potwierdzić poglądu Wnioskodawcy jakoby opodatkowanie dochodu przypadającego komplementariuszowi powinno nastąpić z chwilą przekazania przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz Spółki jej udziału w zysku, bowiem z przytoczonych powyżej regulacji prawnych jednoznacznie wynika, iż włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód wspólnika osiągnięty z udziału w spółce osobowej. Dochód ten, uzyskany w trakcie roku podatkowego, podlega opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy jako składnik łącznego dochodu osiągniętego przez Spółkę ze wszystkich źródeł.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.