INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez pracodawcę – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez pracodawcę. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka nalicza i wypłaca wynagrodzenia pracowników za dany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Przepis art. 15 ust. 4h tej ustawy określa, iż kosztem uzyskania przychodów są składki z tytułu ubezpieczeń społecznych w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
W którym miesiącu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, należy ująć składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, jeżeli wynagrodzenie za miesiąc styczeń jest wypłacane do dnia 10 lutego, natomiast składki ZUS są opłacane, zgodnie z przepisami do dnia 15 marca? Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę za miesiąc styczeń wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca, stają się należne w miesiącu lutym (wykazane w deklaracji ZUS za miesiąc luty), dlatego też powinny być ujęte jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym w miesiącu lutym pod warunkiem, że zostaną opłacone do dnia 15 marca.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka opłaca składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń pracowników. W związku z powyższym, ma wątpliwości, w jakim momencie, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., może ujmować te składki, w części przez nią finansowanej, jako koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h zdanie pierwsze powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia powyższym terminom – na mocy art. 15 ust. 4h zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do składek tych stosuje się unormowania: art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (a contrario, składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone); art. 16 ust. 7d, wedle którego przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 omawianej ustawy, do którego odnoszą się powołane regulacje, wyłącza przy tym z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Jak wynika z powołanych regulacji, ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników: w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a a contrario).
Ustalenie momentu ujęcia składek finansowanych przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów wymaga zatem, w pierwszej kolejności, zbadania, czy analizowana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 4h zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca wynagrodzenia za pracę za dany miesiąc do 10 dnia następnego miesiąca - wynagrodzenie należne za miesiąc styczeń jest wypłacane w terminie do dnia 10 lutego. Składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń są opłacane do dnia 15 marca.
Zachodzi tu zatem sytuacja, przewidziana w art. 15 ust. 4h pkt 2 omawianej ustawy - należności, o których mowa w ust. 4g (wynagrodzenia za pracę), należne za dany miesiąc (należne za styczeń), są wypłacane w miesiącu następnym (w miesiącu lutym), w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Wobec powyższego, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez Spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki te, tj. składki z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, zostały opłacone nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Innymi słowy, składki dotyczące wynagrodzeń za miesiąc styczeń, w części finansowanej przez Spółkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu styczniu (miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne), jeżeli zostały opłacone nie później niż do dnia 15 lutego. W przypadku uchybienia temu terminowi, zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a omawianej ustawy. Przedmiotowe składki należy wówczas ująć w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich opłacenia przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dla potrącalności tych składek nieistotny jest natomiast fakt wykazania ich w deklaracji rozliczeniowej przekazywanej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za dany miesiąc.
Normując kwestię momentu podatkowego rozliczania omawianych wydatków, ustawodawca nie nadał temu elementowi znaczenia prawnego. Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może ująć składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń za pracę za miesiąc styczeń, w części przez siebie sfinansowanej, w kosztach uzyskania przychodów: w miesiącu styczniu, jeżeli składki te zostały opłacone nie później niż do dnia 15 lutego, albo w momencie, gdy składki te zostały faktycznie opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jeżeli miało to miejsce po dniu 15 lutego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.