INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku powstania przychodu (dochodu) wskutek otrzymania udziałów w spółkach kapitałowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, której będzie Pan wspólnikiem, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).
W przyszłości, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: P.). Majątek spółki jawnej będzie składać się z udziałów w spółkach kapitałowych oraz środków pieniężnych. Pozostałymi wspólnikami P. będą osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Po pewnym czasie spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W takim przypadku, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz udziały w spółkach kapitałowych będące uprzednio majątkiem P.. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku rozwiązania P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) do opodatkowania z tytułu otrzymania przez niego środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych.
W uzasadnieniu powyższego stanowiska w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”. P. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca podkreśla jednak, że rozwiązanie spółek osobowych bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ma ten sam skutek, co likwidacja – tj. zakończenie działalności spółki osobowej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie referuje przy tym do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz nie definiuje (na swoje potrzeby) pojęcia „likwidacja”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 10 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności gospodarczej w wyniku likwidacji, ale obejmuje również swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania P. nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W uzasadnieniu własnego stanowiska w części dotyczącej otrzymania udziałów w spółkach kapitałowych Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki jawnej) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.
Jak podnosi Wnioskodawca, przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest – z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych – neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny dochód do opodatkowania powstaje dla wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak w przypadku likwidacji spółki osobowej, niesie ze sobą otrzymanie przez niego innych składników majątku w związku z rozwiązaniem P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Wnioskodawca (zgodnie z jego stanowiskiem dotyczącym opisanej sytuacji otrzymania środków pieniężnych) zauważa, że likwidacja oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego prowadzą do tych samych rezultatów. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania P. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych drugiego z przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. otrzymania udziałów w spółkach kapitałowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wniosek w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy.
Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) uznaje się również przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez spółkę niebędącą osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 omawianej ustawy). Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością.
Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.
Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 omawianej ustawy: ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki; ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki; służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy; zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.
Jak wyjaśniano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500, Sejm RP VI kadencji), w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki: środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika; innych składników majątku – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika na moment ich otrzymania, ale (co do zasady) będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.
Rozwiązanie to miało na celu uproszczenie systemu podatkowego, poprzez „przesunięcie” momentu opodatkowania do chwili realizacji przychodu z tych składników majątku. Należy ponadto podkreślić, że choć w uzasadnieniu projektu ustawy znalazł się zapis o potrzebie „wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”, wprowadzone regulacje odnoszą się wyłącznie do momentu odpłatnego zbycia tych składników majątku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania. Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Odnosząc się do użytego w powołanych przepisach art. 14 określenia „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że służy ono wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”. Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych.
Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”. Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie).
Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem). W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – jako wspólnik spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą – otrzyma udziały w spółkach kapitałowych z tytułu rozwiązania tej spółki, przy czym spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji spółki (postępowania likwidacyjnego). Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.
Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ani podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Problematyka rozwiązania spółki jawnej została uregulowana przepisami art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych, zawartymi w Tytule II (Spółki osobowe), Dziale I (Spółka jawna), Rozdziale 4 (Rozwiązanie spółki) tej ustawy. W szczególności, art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tj. proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Tytuł prawny, z jakiego Wnioskodawca uzyska opisane składniki majątku spółki jawnej (rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzenia jej likwidacji) mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z ww. przepisów nie odnosi się jednak bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki jawnej ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku (art.
14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).
Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.
W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) udziałów w spółkach kapitałowych z tytułu rozwiązania tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie osiągnie również dochodu w wyniku zaistnienia tego zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia braku powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy wskutek otrzymania przez niego udziałów w spółkach kapitałowych z tytułu likwidacji spółki jawnej, której będzie wspólnikiem. Organ nie ocenił natomiast skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę uzyskanych w ten sposób udziałów, w szczególności kwestii przypisania przychodów (dochodów) z tej transakcji do odpowiedniego źródła przychodów. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.