INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemysłu motoryzacyjnego. Produkuje w szczególności elementy samochodowych instalacji gazowych LPG i CNG. W zakresie prowadzonej działalności prowadzi ich sprzedaż na terenie różnych państw świata. W celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów Spółka podejmuje szereg z tym związanych działań. Aby osiągnąć zamierzony cel musi korzystać i będzie korzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów działających poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w zakresie usług prawno-podatkowych, prawnych, notarialnych, audytorskich, czy rzeczników patentowych.
Wśród tych podmiotów jest np. spółka cywilna z ograniczoną odpowiedzialnością w Peru, a także mogą być osoby prawne, inne spółki, czy też osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę i świadczące usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zlecone usługi są lub będą wykonywane w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tam też będzie dochodziło do spotkań przedstawicieli stron. Usługodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (także w formie zakładu czy oddziału), również wspólnicy spółek świadczących takie usługi nie posiadają miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej.
Efekty świadczonych usług są lub będą przekazywane drogą mailową, listownie lub bezpośrednio (ale zawsze poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Z niektórymi państwami, w których Spółka będzie zlecać lub zleca usługi, Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wynagrodzenia należnego z tytułu działalności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotowi, który posiada miejsce zamieszkania/siedzibę i wykonał usługę w innym państwie, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu w wysokości 20% przychodu podlegają przychody osób zagranicznych uzyskiwane na terytorium Polski z tytułu świadczonych usług m.in. księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli. Świadczone przez usługodawców usługi mieszczą się w tym zakresie przedmiotowym. Wątpliwości budzi jedynie zakwalifikowanie ich świadczeń do „świadczeń uzyskiwanych na terytorium Polski".
W danym stanie faktycznym, lub przyszłym, usługodawcy nie przebywają i nie będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w momencie świadczenia usługi, ani nawet dostarczać osobiście efektów swojej pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługodawca i usługobiorca nie spotykają się na terytorium Rzeczpospolitej, a wszelkie sprawy związane ze świadczeniem usługi załatwiane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub drogą mailową. Co więcej, przedsiębiorcy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania/siedziby.
W ocenie Wnioskodawcy, uznać należy że usługa w całości wykonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym dochód przez nich osiągany jest również poza jej terytorium. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia „dochody osiągane" nie można utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane". Natomiast za terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy uznać miejsce, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.
Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10, w którym stwierdził że kryterium decydującym o miejscu uzyskania dochodu jest rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie czynności na danym terytorium. Sama siedziba usługobiorcy w Rzeczypospolitej Polskiej lub wypłata należności z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie pozwala na przyjęcie stwierdzenia, że usługa wykonywana jest na terenie Polski.
Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że stałe miejsce zamieszkania w Monako i fakt wykonywania tam czynności oznacza brak opodatkowania w Polsce, a bez znaczenia pozostaje zarówno miejsce wypłaty wynagrodzenia, jak i fakt, że efekty pracy zostały skonsumowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby/miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ciąży na nich ograniczony obowiązek podatkowy, a tym samym decydującym dla kwestii tego, czy ich przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejsce jego uzyskania. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, "pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08. Jak wskazuje Wnioskodawca, usługi wykonywane na jego zlecenie mają i będą miały miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sam fakt wypłacania wynagrodzenia przez polską spółkę nie uprawnia do stwierdzenia, że źródłem dochodu jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wypłata pieniędzy jest jedynie niejako efektem finalnym całego procesu świadczenia usługi, toteż nie powinna być utożsamiana z osiąganiem dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz usługodawców z tytułu działalności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podmiotom posiadającym miejsce zamieszkania/siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują tam usługę i w związku z tym uzyskują tam dochód, nie podlegają opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wypłacanego im wynagrodzenia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.– art. 26 ust. 1 ustawy.
W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka wypłaca, bądź będzie wypłacać nierezydentom wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi prawno-podatkowe, prawne, notarialne, audytorskie oraz rzeczników patentowych, które wykonywane są na terytorium kraju, w którym podmioty te mają siedzibę. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.
Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
Powyższe unormowanie należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy). Należy jednakże podkreślić, że wbrew twierdzeniom Spółki, w świetle art. 3 ust. 2 ustawy decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.
Przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia ich stosowania. Z tej przyczyny nie można podzielić stanowiska Spółki, że wypłacając wynagrodzenie przedsiębiorcom zagranicznym za usługi prawno-podatkowe, prawne, notarialne, audytorskie oraz rzeczników patentowych świadczone na jej rzecz poza granicami Polski, nie osiągają oni dochodów, których źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W konsekwencji, ze względu na objęcie wskazanych we wniosku usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób przez nierezydenta dochodu, chyba że właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta z państwem rezydencji podatkowej danego podmiotu, stanowi inaczej. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 26 ust. 1 ustawy nakładającego na płatnika obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego w celu zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie, na mocy art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a ustawy płatnik ma obowiązek sporządzenia i przesłania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2/IFT-2R) osobom niemającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano przedmiotowych wypłat. Płatnicy są obowiązani do przesłania informacji również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta).
Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację powyższą sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.