INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).
Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w innej spółce kapitałowej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Operacyjna) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej w należącym do Spółki Operacyjnej budynku centrum handlowego. Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej.
W ramach rozpatrywanego scenariusza Spółka, po jej utworzeniu przez Wnioskodawcę, przyjmie aport od Wnioskodawcy w formie udziałów Spółki Operacyjnej - tym samym dokonana zostanie wymiana udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki w zamian za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej.
Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tj. w państwie członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki Operacyjnej należących do Spółki za wynagrodzeniem (zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz Spółki Operacyjnej w celu umorzenia w rozumieniu art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych). Wynagrodzenie to może zostać wypłacone Spółce w formie rzeczowej - w postaci nieruchomości należącej do Spółki Operacyjnej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość obejmuje grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe).
Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce, jako wynagrodzenia za umorzenie, będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę Operacyjną w 1992 r. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę Operacyjną nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja przeprowadzona przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Po nabyciu Nieruchomość była oddawana do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, na rzecz innych podmiotów - Nieruchomość była przeznaczona na wynajem powierzchni na cele handlowe.
Spółka Operacyjna po nabyciu Nieruchomości ponosiła na tę Nieruchomość nakłady na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym - przy tym nakłady te były ponoszone w okresie przekraczającym 5 lat poprzedzających planowane wydanie Nieruchomości w ramach umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej. Uzyskaną w ten sposób Nieruchomość Spółka będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych planowanych operacji po stronie Spółki, którą Wnioskodawca planuje utworzyć.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyszłą spółką, którą zamierza utworzyć będzie …. Jak wskazuje Wnioskodawca na obecnym etapie prowadzone są prace w zakresie ustalania treści statutu przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 5): Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki udziałów Spółki Operacyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia całości bądź części udziałów Spółki Operacyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej w postaci Nieruchomości, przychodem Spółki będzie wartość rynkowa otrzymanej Nieruchomości wypłacona z tytułu umorzenia. Jednocześnie, koszt uzyskania przychodów zostanie ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nominalna wartość własnych udziałów Spółki wydanych wcześniej Wnioskodawcy w zamian za objęcie przez Spółkę udziałów Spółki Operacyjnej w ramach przeprowadzonej wymiany udziałów.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być dokonane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości i formy wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych udziałów. Podkreślić trzeba, że Kodeks spółek handlowych nie reguluje kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez wspólnika udziały. Wobec powyższego należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej - wybór sposobu wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały zależy wyłącznie od woli stron tej transakcji.
Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis nie obejmuje, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sytuacji umorzenia dobrowolnego, polegającego na zbyciu udziałów/akcji spółki na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia.
W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych z tytułu umorzenia dobrowolnego zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (...). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).
Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej za wynagrodzeniem w formie rzeczowej w postaci Nieruchomości przychód dla Spółki stanowić będzie rynkowa wartość otrzymanej Nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia.
Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki Operacyjnej nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów przez Spółkę.
W związku z tym, że udziały Spółki Operacyjnej zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółki Operacyjnej wyda swoje udziały Wnioskodawcy), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, od której udziały były nabywane (w tym przypadku, nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Operacyjnej przed wymianą udziałów - tj. Wnioskodawcy). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów w tym przypadku stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie udziałów Spółki Operacyjnej w ramach wymiany udziałów, określona proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie zatem wyłącznie nadwyżka ustalonych przychodów, tj. wartości rynkowej Nieruchomości nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów (wartością nominalną udziałów wydanych Wnioskodawcy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.